Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

A. a. A______ était à la tête d’un groupe actif dans le domaine du luxe. Il était actionnaire unique de la quasi-totalité des entités du groupe, notamment de C______ SA, en liquidation (ci-après : la société), inscrite au registre du commerce du canton de Genève depuis le 21 janvier 2013, dont il avait la signature individuelle. Il en avait signé les déclarations fiscales, les bilans et les comptes de pertes et profits.

b. De 2009 à 2015, les époux A______ B______ ont été taxés d’office par l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE). De 2013 à 2015, après avoir été taxés d’office, ils l’ont été sur la base de leurs déclarations fiscales remises lors de la procédure en réclamation. En 2016, ils ont été taxés sur la base de leur déclaration fiscale. Ces bordereaux, non contestés, sont entrés en force.

B. a. La société du contribuable a fait l’objet d’une procédure en rappel d’impôt, en soustraction d’impôt (années 2013-2015) et en tentative de soustraction d’impôt (années 2016-2017).

À la suite d’un contrôle effectué par l'AFC-GE dans le cadre des taxations 2016‑2017, il était en effet apparu que la société avait effectué, en faveur de son actionnaire unique, des distributions dissimulées de bénéfices en faisant bénéficier des entités proches ou sœurs de prestations appréciables en argent par le biais de comptabilisation de charges excessives dans ses comptes, en consentant des prêts considérés comme simulés à des entités sœurs et en ne comptabilisant pas une partie des actifs.

Les éléments suivants ressortaient notamment des pièces figurant au dossier et des explications fournies par le directeur administratif de la société :

-          celle-ci faisait partie d’un groupe international, en constituait la direction et effectuait les tâches des entités du groupe tels que le marketing, la publicité, le développement des collections, le financement, l’acquisition et le suivi de la clientèle, la comptabilité ou encore la gestion du stock du groupe ;

-          le contribuable, à la tête du groupe, était actionnaire unique de la plupart des entités le composant, dont la société. Il était la seule personne autorisée à obtenir les documents bancaires de plusieurs sociétés du groupe. Avec ses enfants, il était en charge d’établir la stratégie, de prendre les décisions et de piloter le groupe. Il prenait l’ensemble des décisions liées à la stratégie de développement et au marketing de la marque et supervisait les points de ventes. Il planifiait et coordonnait les achats et la production, effectuait le suivi de la clientèle, la facturation et l’encaissement ;

-          le contribuable avait signé le contrat de consignation ainsi que les contrats de prêts ;

-          des factures étaient adressées au nom du contribuable pour le compte d’autres entités du groupe et plusieurs factures étaient directement payées par celui-ci au travers des entités filiales.

Par arrêt du 18 juillet 2023, la chambre administrative de la Cour de justice
(ci-après : la chambre administrative) a confirmé que les organes de la société avaient intentionnellement commis une soustraction fiscale. Les circonstances aggravantes, le montant des impôts soustraits, la périodicité de la soustraction et la faute grave de la société s’agissant de la négligence dans la gestion de ses affaires importantes ne permettaient pas d’atténuer la quotité des amendes.

b. En parallèle à la procédure précitée, l’AFC-GE a ouvert une procédure à l’encontre du contribuable pour instigation, complicité et participation à la procédure en soustraction d’impôt de la société pour les années 2014 et 2015, respectivement en tentative, pour l’année 2016. Il lui était reproché d’avoir, en qualité d'organe, intentionnellement prêté son assistance à la société pour commettre des soustractions ainsi que des tentatives de soustractions d’impôt.

Par jugement du 4 septembre 2023, entré en force, le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) a jugé que le contribuable, en sa qualité d'administrateur avec signature individuelle, ne pouvait ignorer la manière dont les affaires de la société étaient gérées, ce d’autant plus qu’il la qualifiait lui-même de petite organisation familiale. Il signait les contrats avec les entités du groupe ainsi que ses états financiers et ses déclarations fiscales. La structure de son groupe, comprenant de nombreuses sociétés offshores dont il détenait la totalité du capital social, tendait à démontrer ses capacités à mettre en place des stratégies commerciales visant à réduire ses charges fiscales. Dans ces circonstances, l’on pouvait considérer avec une sécurité suffisante qu'il avait conscience que diverses opérations et écritures comptables de la société n’étaient pas justifiées commercialement et fiscalement et que les informations données à l’AFC-GE dans le cadre de la taxation de sa société étaient incorrectes ou incomplètes. En sa qualité d’organe, il avait donc contribué intentionnellement ou du moins par dol éventuel à la soustraction d’impôt en 2014-2015 et à la tentative de soustraction d’impôt en 2016 commises par cette dernière.

C. a. Le 25 septembre 2020, l’AFC-GE a informé les époux A______ B______ de l’ouverture à leur encontre d'une procédure en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2009-2016.

Dans le cadre du contrôle fiscal opéré auprès de la société, il avait été mis en évidence qu'il avait bénéficié de prestations appréciables en argent sous la forme de prêts simulés, octroyés par cette dernière à des entités sœurs et sous la forme de charges non justifiées commercialement. Certains éléments, tels que des comptes bancaires et des participations dans diverses sociétés étrangères, n’avaient pas été déclarés dans les états des titres de la déclaration des contribuables. Un certain nombre de documents leur était demandé afin de vérifier leur imposition.

b. Le 11 novembre 2022, à la fin de l’instruction du dossier et à la suite de divers échanges de courriers et de documents, l’AFC-GE a notifié aux époux A______ B______ des bordereaux de rappel d’impôt pour les années fiscales 2009-2016 et des bordereaux amendes pour les années 2012-2016 (soit CHF 1'107'118.- à titre d’amende ICC 2016 ; CHF 399'372.- à titre d’amende IFD 2016 ; CHF 69'924.15 à titre d’amende ICC 2015 ; CHF 4'804.- à titre d’amende IFD 2015 ; CHF 86'610.- à titre d’amende ICC 2014 ; CHF 25'213.- à titre d’amende IFD 2014 ; CHF 48'319.- à titre d’amende ICC 2013 ; CHF 2'530.- à titre d’amende IFD 2013 et CHF 50'951.- à titre d’amende ICC 2012), les procédures pénales pour soustraction des années 2009-2011 étant prescrites.

Les reprises concernaient principalement des distributions dissimulées de bénéfice par la société, sous la forme de prestations appréciables en argent et de prêts simulés en faveur du contribuable, ainsi que des comptes bancaires non déclarés.

La quotité des amendes était fixée à une fois le montant de l’impôt soustrait.

c. Par décision sur réclamation du 10 octobre 2023, l’AFC-GE a partiellement modifié les bordereaux de rappel d'impôt pour tenir compte de certains ajustements tout en maintenant le principe et la quotité des amendes.

La quotité de l’amende tenait compte du caractère répétitif de la soustraction, des montants en jeu (circonstances aggravantes) et de l’incidence financière de la peine sur la situation du contribuable (circonstance atténuante). Le critère de la bonne collaboration n’était pas retenu, compte tenu des nombreuses relances et report de certains délais pour obtenir des informations, parfois incomplètes.

Les amendes étaient fixées comme suit : CHF 198’385.- à titre d’amende ICC 2016 ; CHF 77’982.- à titre d’amende IFD 2016 ; CHF 24'197.- à titre d’amende ICC 2015 ; CHF 60’546.- à titre d’amende ICC 2014 ; CHF 15’993.- à titre d’amende ICC 2013 et CHF 13'044.- à titre d’amende ICC 2012.

D. a. Par acte du 9 novembre 2023, les contribuables ont interjeté recours contre cette décision auprès du TAPI, concluant d’une part, à ce que les dettes de rappel d’impôt soient déduites de la fortune imposable et à ce que les intérêts sur rappel d’impôt soient déduits du revenu imposable, et d’autre part, à ce que la quotité des amendes soit réduite à la moitié du montant des rappels d’impôts.

Le montant des reprises d'impôt n'était plus contesté.

De manière générale, les années 2020-2022 avaient été particulièrement difficiles, le contribuable ayant vu ses affaires compromises par la crise du Covid et la guerre en Ukraine. Les troubles régnant au Liban (où il détenait des avoirs bancaires et une part d’immeuble abritant une boutique), et plus particulièrement la crise bancaire traversée par ce pays, avaient fortement compliqué l’accès aux informations bancaires. Outre l’opération et le traitement médical qu’il avait dû subir entre 2020 et 2021, A______ avait été confronté, au début de l’année 2022, à d’importants problèmes de santé de son fils, puis au décès de celui-ci en juillet de la même année.

S’agissant de la quotité de l’amende, fixée à tort à une fois le montant de l’impôt soustrait, la décision querellée ne contenait aucune motivation sur les éléments qui permettraient de retenir l'intention. Que ce soit dans le cadre des procédures de contrôle le concernant ou visant la société, ses explications avaient été constantes et cohérentes : accaparé par la conduite de ses affaires, il n’avait pas prêté une attention suffisante à ses affaires fiscales et à celles de la société. Rien ne permettait de remettre en cause ses déclarations. Près de 80% des impôts repris étaient liés à des prestations appréciables en argent entre entités sœurs (« prêts simulés », « frais de représentation » et « prix d’achat des marchandises excessifs »). Or, le caractère de prestations appréciables en argent de transactions entre entités sœurs en application de la théorie du triangle était très difficilement identifiable pour une personne non rompue à la fiscalité ; il n’était pas aussi facilement reconnaissable que la prise en charge par une société de dépenses privées par exemple, puisque l’actionnaire n’en bénéficiait pas effectivement lui-même. Autrement dit, ce n’était pas parce qu’une prestation appréciable en argent entre entités sœurs était reconnaissable par les organes de la société prestataire, comme retenu dans la procédure concernant les rappels d’impôt visant la société, que l’obligation de déclarer un revenu correspondant par l’actionnaire commun de ces entités soit évidente au point qu’un défaut de déclaration doive nécessairement être attribué à un comportement intentionnel. Les « prêts simulés », qui représentaient à eux seuls environ 50% de l’impôt concerné par les rappels, n’étaient pas non plus aisément identifiables en tant que prestations appréciables en sa faveur ; les prêts consentis par la société à d’autres entités du groupe lui étaient apparus comme la solution la plus simple pour financer les entités ayant besoin de fonds et n’étaient dictés que par des soucis économiques. La reprise relative aux « frais de représentation » relevait pour une grande part d’appréciation. À nouveau, il ne suffisait pas qu’une prestation de la société à des entités sœurs ait été identifiable comme prestation appréciable en argent pour en déduire qu’il aurait consciemment omis de déclarer, dans son propre chef, un revenu découlant de cette prestation.

Ces considérations concernant la théorie du triangle ne valaient certes pas pour l’omission de déclarer certaines entités, mais outre l’impact relativement faible de cette omission au regard de l’ensemble des reprises, rien ne permettait de considérer que ce défaut de déclaration relevait d’autre chose que de la simple négligence : pour la plupart sans activités et sans actifs notables, ces entités n’avaient pas d’importance réelle pour le contribuable. S’il avait cherché à les cacher, il aurait fait en sorte que les paiements à – ou de – ces entités ne passent pas directement par les comptes de la société, ce qui les rendait facilement identifiables au premier contrôle fiscal. Au regard de ces éléments, il n’y avait pas lieu de lui imputer un comportement intentionnel.

Ne pas retenir sa bonne collaboration comme facteur d’atténuation de la peine ne rendait pas justice aux efforts qu’il avait consentis pour répondre aux demandes de l’AFC-GE dans un contexte particulièrement difficile. Malgré cette situation, il s’était toujours efforcé de répondre aux demandes de l’AFC-GE, s’était adjoint à cette fin les services d’un mandataire, dont il avait suivi de manière diligente l’activité, et avait transmis de manière transparente toutes les informations qu’il avait pu obtenir.

b. L’AFC-GE a conclu à ce qu’il lui soit donné acte qu’elle acceptait de déduire des revenus et de la fortune les dettes de rappel d’impôt et les intérêts sur rappel d’impôt et de recalculer les amendes en fonction des nouveaux bordereaux de rappel d’impôt tenant compte de la déduction des dettes de rappel d’impôt et des intérêts sur rappel d’impôt. Elle concluait au rejet du recours pour le surplus. Les reprises s’élevaient ainsi, en ICC à CHF 341'589.25 et, en IFD, à CHF 109'401.45.

Les contribuables ne contestaient pas en tant que telles les reprises, et notamment pas l’application de la théorie du triangle, de sorte que le litige portait sur le principe et la quotité des amendes pour soustraction d’impôt.

À cet égard, les époux A______ B______ admettaient avoir causé un dommage financier au détriment de la collectivité publique. Ce dommage résultait du fait qu'ils n’avaient pas déclaré des comptes bancaires, des valeurs mobilières et des participations détenues, et qu’ils avaient fait bénéficier d’avantages leurs entités. En sa qualité d’administrateur de la société et en occupant une position dominante au sein du groupe, le contribuable avait lui-même décidé de l’octroi de prêts et des facturations à des prix de faveur, dans des conditions s’écartant manifestement de celles qui prévaudraient entre tiers. De par ses connaissances professionnelles et sa fonction, il ne pouvait pas ignorer les conséquences fiscales de tels procédés. Ainsi, en ne déclarant pas les prestations appréciables en argent fondées sur ses rapports de participations dans les entités du groupe, il avait agi de manière intentionnelle, c’est-à-dire avec pleine conscience et volonté. Sa participation à l’infraction de la société avait d’ailleurs été confirmée par le TAPI dans un jugement du 4 septembre 2023. Il ne pouvait en outre pas ignorer avoir omis de déclarer, dans ses déclarations fiscales, des participations et des comptes bancaires qu’il détenait.

On ne pouvait par ailleurs pas retenir une bonne collaboration de sa part dans la mesure où de nombreuses relances avaient dû être effectuées pour obtenir les pièces demandées, sans les recueillir de manière complète. De plus, compte tenu du montant des reprises et de la périodicité de la soustraction, d’autres motifs d’atténuation de la peine ne pouvaient être pris en considération, autre que celui déjà retenu, à savoir celui de l’incidence financière.

c. Par réplique du 10 mai 2024, les contribuables ont indiqué que le raisonnement de l’AFC-GE, selon lequel le contribuable aurait, de par sa position, dû s’apercevoir du fait que la société effectuait certaines prestations non conformes au principe de pleine concurrence, était contraire au droit. D’une part, il violait le principe ne bis in idem, le contribuable ayant déjà été condamné pénalement pour ses agissements en tant qu’organe de la société. D’autre part, il violait un principe de base du droit civil, l’indépendance de la personne morale, qui exigeait de séparer les actes d’une société de ceux de son actionnaire. À moins de se trouver dans un cas où la théorie de la levée du voile corporatif (« Durchgriff ») trouvait application, il était contraire au droit de se fonder sur des actes commis par la personne morale (représentée par ses organes) pour en tirer des conséquences au niveau de son actionnaire. En l’espèce, il convenait de distinguer clairement entre, d’une part, les actes commis par la société (parfois représentée par le contribuable), et, d’autre part, ceux réalisés par celui-ci en sa qualité de personne physique. En motivant sa culpabilité exclusivement sur la base d’actes commis par la société, respectivement ses organes, et aucunement sur des actes commis par le recourant à titre privé, la décision entreprise violait le droit fédéral et cantonal.

La motivation pour refuser la circonstance atténuante de la bonne collaboration était lacunaire et insuffisante. En outre, elle omettait de prendre en compte la situation personnelle du recourant et les circonstances particulières, telles qu’exposées dans le recours et le fait que son fils décédé l’épaulait grandement dans la gestion des affaires courantes de la société, l’ayant empêché de fournir les informations aussi vite qu’il l’aurait souhaité. Les pièces produites avaient permis à l’AFC-GE de clore le dossier et de procéder aux reprises d’impôt dans un délai de deux ans, lequel apparaissait raisonnable dans le contexte d’un tel dossier.

d. Par duplique du 4 juin 2024, l’AFC-GE a rappelé qu’en sa qualité d’organe, le contribuable avait été poursuivi pour la soustraction et la tentative de soustraction en matière d’impôt sur le bénéfice et le capital de la société. Il était ainsi, dans le cadre de l’infraction commise par la personne morale, participant accessoire. Or, dans le cadre de la présente procédure, il était poursuivi en raison d’une soustraction en matière d’impôt sur son revenu et sur sa fortune dont il était l’auteur principal. On était donc en présence de deux comportements distincts punissables, justifiant à chaque fois une sanction, sans que le principe ne bis in idem ne soit violé.

e. Par jugement du 11 novembre 2024, le TAPI a admis partiellement le recours pour les points concernant la déduction des revenus et fortunes des dettes de rappel d’impôt et des intérêts sur rappel d’impôt et le recalcul des amendes en fonction de ces nouveaux bordereaux de rappel d’impôt. Il a rejeté le recours pour le surplus.

Les déclarations d’impôt des époux A______ B______ pour les années en cause étaient irrégulières et incomplètes, puisque ne contenant pas tous les éléments de leurs revenus et fortune devant être déclarés, dont en particulier les prestations appréciables en argent, ainsi que des comptes bancaires. Le dommage subi par la collectivité était équivalent au montant des rappels d’impôt, qui n'était pas contestés. Par conséquent, les éléments objectifs de la soustraction étaient réunis.

L’élément subjectif de la soustraction fiscale, soit la faute, était également donné. Au vu de l’ensemble des éléments figurant au dossier, le TAPI ne pouvait que reprendre son analyse effectuée dans son jugement du 4 septembre 2023, à savoir que le contribuable avait eu conscience que diverses opérations et écritures comptables de la société n’étaient pas justifiées commercialement et fiscalement et que les informations données à l’AFC-GE étaient incorrectes ou incomplètes. En omettant de déclarer les prestations appréciables en argent fondées sur les opérations entre la société et les entités sœurs concernées et certains comptes bancaires, le contribuable avait agi de manière intentionnelle, c’est-à-dire avec pleine conscience et volonté. Les amendes étaient ainsi parfaitement justifiées dans leur principe.

Concernant le grief relatif à la bonne collaboration des contribuables, il ressortait du dossier qu'A______ avait collaboré de manière active et du mieux qu’il avait pu, compte tenu des circonstances détaillées dans ses écritures. Cette deuxième circonstance atténuante en leur faveur ne justifiait toutefois pas encore une diminution de la quotité retenue par l’AFC-GE eu égard au fait que la soustraction s'était déroulée sur plusieurs exercices et pour un montant cumulé non négligeable. Les circonstances atténuantes étant contrebalancées par celles aggravantes, force était de constater que l’AFC-GE, en ne s’écartant pas du quantum ordinaire, n’avait pas abusé de son pouvoir d’appréciation dans la fixation de la quotité des amendes et cette dernière était confirmée.

Enfin, c’était en vain que les époux se plaignaient de la violation du principe ne bis in idem. La procédure poursuivait le contribuable en raison d’une soustraction en matière d’impôt sur ses revenus et sa fortune, dont il était l’auteur principal, tandis qu’il avait été poursuivi, dans le cadre de l’infraction commise par la société, en sa qualité d’organe, participant accessoire. On se trouvait dès lors en présence de deux comportements distincts punissables qui justifiaient à chaque fois une sanction, sans que le principe ne bis in idem ne soit violé.

E. a. Par acte du 8 janvier 2025, les époux A______ B______ ont interjeté recours par devant la chambre administrative à l'encontre de ce jugement, en concluant à l’annulation des bordereaux de rappel d’impôts concernant la période fiscale 2009 et à celle de l’ensemble des bordereaux d’amende, subsidiairement à ce que la quotité des amendes concernant l’ensemble des bordereaux entrepris soit réduite à 50% du montant des impôts soustraits.

Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteignait quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapportait, de sorte que la chambre administrative devait constater la péremption du droit de taxer et annuler les bordereaux en rappel et en soustraction d'impôts relatif à l'année fiscale 2009.

Les amendes avaient été infligées en violation du principe ne bis in idem. Ils n'avaient commis, à titre privé, aucune infraction et les manquements commis en qualité d'administrateur avaient déjà été punis par le jugement du TAPI du 4 septembre 2023 dans le cadre de la procédure ouverte à l'encontre du contribuable pour participation à la soustraction d'impôt commise par sa société. Il existait ainsi une identité d'objet, d'auteur et de comportement entre la présente procédure et celle relative à sa participation à la soustraction d'impôt commise par sa société.

La quotité des amendes devait être diminuée à la moitié des impôts soustraits, le contribuable ayant agi par négligence et le TAPI ayant qualifié sa collaboration d'exemplaire. Il a repris pour l’essentiel l’argumentation déjà présentée devant le TAPI.

b. Dans sa réponse du 6 février 2025, l'AFC-GE a conclu à ce qu'il lui soit donné acte de ce qu'elle s'engageait à annuler les bordereaux de rappel d'impôt ICC et IFD 2009 en raison de leur péremption.

L'AFC-GE concluait au rejet du recours pour le surplus, en reprenant l'argumentation présentée dans sa réponse au TAPI.

c. Le 17 mars 2025, les contribuables ont persisté dans leurs conclusions.

d. Le même jour, la chambre administrative a informé les parties que la cause était gardée à juger.

Pour le surplus, les griefs et arguments formulés par les parties, ainsi que les éléments résultant des pièces versées à la procédure, seront repris et discutés, en tant que de besoin, dans la partie « en droit » ci-dessous.

1.             Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2.             Se pose la question de la prescription du droit de taxer la période 2009.