Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

A. a. A______, de nationalité britannique, née le ______1963, célibataire et sans enfants, est décédée le ______2018 à B______ en Égypte où elle a été inhumée. En mars 2023, sa dépouille a été transférée au cimetière protestant britannique du Commonwealth au C______.

B. a. Par testament public instrumenté le 10 juillet 2014 par Me D______, notaire à Genève, la défunte a institué pour son seul et unique héritier son ami E______. Elle a nommé Me D______ aux fonctions d’exécuteur testamentaire. Le testament stipule que la défunte était domiciliée à F______.

Me D______ a déposé ce testament auprès de la Justice de paix le 11 janvier 2019. Le procès-verbal de dépôt de dispositions testamentaires établi à cette occasion mentionne que le domicile de la défunte se trouvait à F______.

b. Par testament olographe établi à Genève le 26 février 2017, la défunte a annulé ses dispositions testamentaires antérieures. Elle a indiqué instituer « mon compagnon », G_______ comme héritier et légataire de la succession et l’a désigné comme exécuteur testamentaire. Le testament stipulait que la défunte était domiciliée à la rue H______, à Genève. Ce testament a été déposé à la Justice de paix par G_______ le 5 mars 2019. Selon le procès‑verbal de dépôt de dispositions testamentaires, le domicile de la défunte se trouvait toujours à F______.

c. Le 5 mars 2019, la Justice de paix a confirmé à G_______ que la défunte, « en son vivant domiciliée au chemin I______ 1, F______ », l’avait désigné comme exécuteur testamentaire.

d. Selon le certificat d'héritier établi les 6 et 27 mai 2020 par Me J______, notaire, K______, demeurant au 18, rue H______ à Genève, et L______, demeurant au 8, rue M______ à Genève, agissant comme témoins, ont attesté savoir que la défunte n'avait pas d'héritier réservataire et qu’elle avait, par testament olographe du 26 février 2017, désigné son compagnon comme unique héritier et comme exécuteur testamentaire. Ces témoins ont en outre attesté avoir bien connu la défunte, « en son vivant domiciliée à F______ (GE), chemin I______ 1, demeurant toutefois à 1202 Genève, rue H______ 24 ».

Ce certificat a été homologué par la Justice de paix le 18 juin 2020.

C. a. Le 20 mars 2018, Me D______ a informé l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) être chargé de liquider la succession de la défunte, domiciliée à F______ en son vivant. Il l’invitait à lui communiquer les montants encore dus à la date du décès et à lui remettre la dernière déclaration fiscale déposée.

b. Le 20 avril 2018, l’AFC-GE a ordonné à N______ et O______, en application de l’art. 47 de la loi sur les droits de succession (LDS - D 3 25), de ne pas se dessaisir des avoirs qu’elles détenaient et qui avaient appartenu à la défunte.

c. Le 29 novembre 2018, Me D______ a sollicité auprès de l’AFC-GE un délai au 31 janvier 2019 pour déposer la déclaration de succession. Le 10 janvier 2019, il a informé cette dernière qu’il avait renoncé à son mandat.

d. Le 12 avril 2019, G_______ a indiqué à l’AFC-GE avoir appris un mois auparavant qu’il avait été institué héritier par la défunte et avoir réclamé le bénéfice d'inventaire. Il a sollicité une prolongation du délai pour la remise de la déclaration de succession. Il a renouvelé cette demande à plusieurs reprises entre novembre 2019 et mars 2021.

e. L’AFC-GE a notifié, le 17 février 2022, un bordereau de taxation d'office à l’hoirie de la défunte, soit pour elle à G_______, l’exécuteur testamentaire.

f. Le 21 mars 2022, l’exécuteur testamentaire a interjeté réclamation contre cette décision, en concluant à son annulation. Il a fait valoir l’absence d'actif successoral et l'existence d'actes de défaut de bien à l’encontre de la défunte. L’AFC-GE a accusé réception de cette réclamation et requis la remise d'une déclaration de succession accompagnée de toutes les pièces justificatives. Un délai a été octroyé à l’exécuteur testamentaire.

g. Le 28 septembre 2022, l’exécuteur testamentaire a informé l’AFC-GE au sujet des avoirs bancaires de la défunte au jour du décès. Il a sollicité une prolongation du délai pour la remise de la déclaration successorale au 30 octobre 2022, délai par la suite prolongé au 30 novembre 2022.

h. Le 28 novembre 2022, l’exécuteur testamentaire a fait valoir auprès de l’AFC‑GE que la défunte avait quitté définitivement la Suisse le 31 janvier 2014 et était décédée le 11 février 2018 à B______, où elle était domiciliée.

Il a produit des copies du permis d’inhumer délivré le 11 février 2018 par le gouvernorat d’B______ et du certificat de décès établi le 22 février 2018 par cette même autorité. Selon ce dernier document, la défunte résidait à B______.

i. Le 1^er décembre 2022, l’AFC-GE s’est estimée compétente pour taxer la succession. Une déclaration de succession devait être déposée. D’après les définitions légales et selon les circonstances reconnaissables pour les tiers, A______ était domiciliée en Suisse à son décès. La succession s’y était donc ouverte, plus précisément à Genève.

La défunte était titulaire d'un permis d'établissement et domiciliée sans interruption à Genève depuis janvier 1975. Son domicile genevois avait été confirmé à plusieurs reprises, notamment dans le testament du 26 février 2017, dans le certificat d'héritier, dans le procès-verbal de dépôt de dispositions testamentaires de la Justice de paix et dans la décision d'homologation du certificat d'héritier de cette même autorité.

j. Le 23 décembre 2022, les nouveaux mandataires de l’exécuteur testamentaire ont élevé réclamation contre cette décision, concluant à son annulation. Les conditions d’un assujettissement de la succession aux droits de succession dans le canton de Genève n’étaient pas réalisées. Subsidiairement, la mainmise sur les avoirs de la succession devait être levée.

La défunte n’était, au jour de son décès, pas domiciliée à Genève mais à B______. Elle avait été domiciliée à Genève au bénéfice d’un permis d’établissement jusqu’en janvier 2014, année lors de laquelle elle avait quitté la Suisse sans laisser d’adresse. Elle n’avait pas demandé le renouvellement de son permis d’établissement. Elle s’était installée aux États-Unis et avait séjourné pendant deux ans à P______, dans le New Jersey, où elle avait travaillé dans une ferme. Le 6 octobre 2016, elle s’était établie à B______ où elle avait exercé une activité d’enseignante d’anglais et de traductrice touristique. En tant qu’amie de l’exécuteur testamentaire, elle séjournait parfois à Genève, au domicile de ce dernier, mais le plus souvent c’était lui qui lui rendait visite en Égypte.

k. Le 28 février 2023, après avoir obtenu un délai pour motiver sa réclamation, l’exécuteur testamentaire a remis à l’AFC-GE une attestation de départ de la défunte établie le 14 février 2023 par l’OCPM ainsi qu’un certificat (avec traduction libre en français) établie le 5 février 2018 par Q______, expert fiscal à R______ (Égypte). Il en ressortait que la défunte avait enseigné l’anglais dans des hôtels de S______, activité pour laquelle elle avait perçu 32'000 livres égyptiennes (EGP) en 2017. Elle disposait d’un numéro de contribuable égyptien et avait été imposée en Égypte sur ce revenu.

l. Le 1^er mars 2023, l’AFC-GE a imparti à l’exécuteur testamentaire un délai au 31 mai 2023 pour fournir des justificatifs complémentaires sur l’établissement de la défunte hors de Suisse au moment de son décès.

m. Le 15 juin 2023, l’exécuteur testamentaire a produit un certificat établi le 26 février 2023 par T______ accompagné d’une copie de sa carte d’identité et d’une traduction certifiée conforme. À teneur de ce certificat, la défunte lui avait loué un appartement à B______ entre juin 2017 et janvier 2018.

L’exécuteur testamentaire a également produit une traduction certifiée conforme du certificat de l’expert fiscal du 5 février 2018, un tirage de la page FACEBOOK de la défunte à teneur de laquelle celle-ci vivait à B______, ainsi qu’un courrier de l’ambassade britannique au C______ du 19 mars 2023 indiquant que celle-ci ne s’opposait pas au transfert de la dépouille de la défunte au cimetière du Commonwealth au C______. Il lui avait été indiqué verbalement que seuls des citoyens britanniques domiciliés en Égypte pouvaient être inhumés en ce lieu.

n. Le 19 juin 2023, l’AFC-GE a rejeté la réclamation et s’est déclarée compétente pour taxer la succession de la défunte. Elle a fixé un délai au 30 septembre 2023 pour le dépôt de la déclaration de succession, à défaut de quoi la taxation d’office du 17 février 2022 serait confirmée, et ordonné le maintien de la mainmise fiscale.

La défunte avait été domiciliée à Genève sans interruption depuis le mois de janvier 1975. L’annonce de son départ aux États-Unis le 3 janvier 2014 n’était intervenue que le 14 février 2023, à savoir plus de cinq ans après son décès. Son dernier domicile à Genève avait en outre été confirmé dans les dispositions testamentaires du 26 février 2017, dans le certificat d’héritier des 6 et 27 mai 2020, dans le procès‑verbal de dépôt des dispositions testamentaires dressé par la Justice de paix le 5 mars 2019 et dans la décision d’homologation du certificat d’héritier prononcée par cette instance le 18 juin 2020. Le service des successions et droits d'enregistrement avait en outre entretenu des contacts avec l’exécuteur testamentaire et les mandataires de ce dernier du 16 avril 2018 au 28 novembre 2022 sans que ceux-ci ne remettent en cause l'assujettissement de la défunte en Suisse. Selon les circonstances reconnaissables pour les tiers, la défunte était dès lors domiciliée à Genève à son décès.

D. a. L’hoirie, soit pour elle G_______, unique héritier et exécuteur testamentaire, a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Elle a conclu à l’annulation de cette décision, à ce qu’il soit dit que la succession n'était pas soumise aux droits de succession dans le canton de Genève et à la levée de la mainmise sur les avoirs de la succession. Elle a préalablement sollicité la comparution personnelle de l’exécuteur testamentaire.

Quelle que soit la date à laquelle l’OCPM avait établi l’attestation de départ de la défunte, un tel document officiel indiquait qu’elle avait annoncé son départ du canton et donc qu’elle n’avait plus de permis d’établissement valide dès la date de ce départ. Du reste, son permis d’établissement était arrivé à échéance le 3 janvier 2014. Contrairement à ce qu’affirmait l’AFC-GE, à son décès en février 2018, la défunte n’avait plus de permis d’établissement.

L’AFC-GE n’avait pas fourni le moindre indice prouvant que la défunte avait conservé le centre de ses intérêts à Genève malgré l’annonce de son départ. Elle n’y avait plus de parents et n’y disposait plus que de quelques amis auxquels elle rendait parfois visite. À l’inverse, il avait été démontré qu’elle disposait d’un logement en Égypte, qu’elle y exerçait une activité lucrative et qu’elle y était imposée, ce qui attestait de son intention de s'établir dans ce pays. Elle y avait été soignée après être tombée malade. Son certificat de décès et son inhumation au cimetière du C______ prouvaient qu’elle s’y était annoncée comme résidente aux autorités. L’AFC-GE ne s’était pas déterminée sur ces éléments et son argumentation reposait pour l’essentiel sur le domicile indiqué dans le testament de la défunte. Cette adresse était toutefois celle de l’exécuteur testamentaire qui était l’un de ses proches mais avec lequel elle ne faisait pas ménage commun. La défunte avait ainsi indiqué formellement être domiciliée à Genève, sans doute par souci de donner une forme valable à son testament. Ce document ne contenait cependant aucun indice sur son centre d’intérêts vitaux et personnels. Le certificat d’héritier établi par Me J______ et les documents de la Justice de paix se limitaient quant à eux à reprendre l’adresse d’F______ qui figurait sur son ancien permis d’établissement. L’AFC-GE n’avait ainsi pas démontré que la défunte était encore domiciliée à Genève au moment de son décès. Elle n’était dès lors pas compétente pour percevoir des droits de succession.

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

L’ensemble des éléments de fait rassemblés démontrait que la défunte ne s’était pas créé un nouveau domicile et qu’elle était ainsi domiciliée dans le canton de Genève. L’exécuteur testamentaire et ses mandataires s’étaient limités à produire une traduction en anglais du certificat de décès établi le 22 février 2018 par le Ministère de la santé et de l'intérieur égyptien, une attestation de départ de l’OCPM du 14 février 2023, un certificat sur l'honneur selon lequel la défunte aurait exercé une activité d'enseignante d'anglais à S______ et payé des impôts sur le revenu en 2017 et un certificat d'un bailleur pour un logement au barrage d'B______ entre juin 2017 et janvier 2018. Cela ne suffisait pas à prouver que la défunte s’était constitué un nouveau domicile en Égypte. L’hoirie n’avait produit aucun document (contrat de bail ou de travail, factures d'eau/électricité ou de téléphone, attestation d'établissement en Égypte, déclaration d’impôt ou bordereau de taxation notamment) permettant de vérifier la véracité des affirmations contenues dans les documents qu’elle avait produits.

Le barrage d'B______, où la défunte aurait habité en 2017 et 2018, et la ville d’S______, où elle aurait exercé son activité d'enseignante d'anglais, étaient distants de près de 510 km. Le départ de la défunte pour les États-Unis le 3 janvier 2014 n’avait été annoncé à l’OCPM que le 13 février 2023 et était manifestement intervenu pour les besoins de la cause.

c. Le 26 mars 2024, l’hoirie, par l’intermédiaire d’un nouvel avocat, a persisté dans ses conclusions du 18 juillet 2023.

À titre subsidiaire, et dans l’hypothèse où le TAPI devait considérer que la succession était assujettie à l’impôt sur les successions dans le canton de Genève, elle a conclu à l’annulation de la décision de taxation d’office et à ce qu’un délai lui soit imparti pour fournir à l’AFC-GE les documents permettant de déterminer la masse successorale et de procéder à une juste taxation.

c.a. La défunte avait vécu les douze premières années de sa vie en Égypte, au C______, avec sa famille, où elle avait emménagé peu après sa naissance. Elle s’était ensuite établie avec sa famille à Genève où elle avait étudié. Dans l’intervalle, ses parents, sa sœur et son frère étaient partis vivre respectivement en Australie et en Angleterre, où ils étaient décédés. La défunte avait quitté Genève au mois de janvier 2014 pour aller vivre aux États-Unis et avait ensuite décidé de s’installer à B______, afin de finir ses jours dans le pays où elle avait passé son enfance. Elle y louait une maison et couvrait ses frais de subsistance principalement grâce à l’héritage reçu de son père. Elle avait travaillé en 2017 dans un hôtel d’S______. Cette localité se trouvait certes à 500 km d’B______, mais la mission de la défunte s’était étendue sur plusieurs jours. Il s’agissait en outre d’une activité parmi d’autres.

Le testament du 26 février 2017 avait été retrouvé par la cousine de la défunte au domicile de la précitée en Égypte. L’exécuteur testamentaire n’avait pas connaissance de ce document et en avait été surpris à plus d’un titre. Il n’avait en effet connu la défunte qu’à la fin de l’année 2016 et n’avait jamais été son compagnon contrairement à ce qui était indiqué dans le testament. Il ne l’avait vue que quelques jours en Égypte en 2017 à l’occasion d’un bref séjour, lors duquel il avait visité son appartement et rencontré certains de ses amis. La défunte n’avait jamais habité chez lui à la rue H______. Celle-ci avait vraisemblablement déclaré cette adresse comme domicile afin de s’assurer que le droit suisse s’applique à ses dernières volontés dès lors que ses avoirs bancaires et son héritier institué se trouvaient à Genève.

c.b. Elle a notamment versé à la procédure un tirage du profil FACEBOOK de la défunte mentionnant que celle-ci avait déménagé à B______ le 6 octobre 2016 ainsi qu’un courrier de Me J______ du 9 août 2023. Le précité y confirmait que pour établir le certificat d’héritier, il s’était basé sur l’adresse de la défunte figurant dans la lettre de la Justice de paix du 11 janvier 2019 et l’attestation d’exécuteur testamentaire délivrée par cette autorité le 13 mai suivant.

c.c Elle a également produit un procès-verbal de constat d’huissier du 11 août 2023 à teneur duquel Me U______ avait interpellé la propriétaire actuelle de l’appartement sis 1, chemin I______ 1 à F______. Celle-ci lui avait indiqué avoir acheté ce logement à E______ et y avoir emménagé au mois d’octobre 2015. Le vendeur lui avait dit qu’il retournait vivre au Royaume-Uni pour se rapprocher de sa fille. Elle n’avait en revanche jamais rencontré la défunte.

c.d. Elle a encore produit des attestations établies au mois de novembre 2023 par K______ et L______. Les précités y certifiaient avoir bien connu la défunte. Ils confirmaient que celle-ci avait quitté la Suisse en 2014 pour aller vivre aux États-Unis, avant de s’établir à B______ à la fin de l’année 2016 où elle avait vécu jusqu’à son décès.

c.e. S’agissant de la difficulté à obtenir des documents démontrant le domicile de la défunte en Égypte, elle a fait valoir que l’exécuteur testamentaire ne possédait aucun document administratif en lien avec la précitée dès lors qu’il n’avait jamais habité avec elle. Il n’avait pas non plus eu accès à ses effets personnels et avait dès lors dû entreprendre de nombreuses démarches dans le but de rassembler des documents. Il n’avait toutefois pas pu obtenir de documents de l’administration égyptienne dès lors qu’il ne parlait ni ne comprenait l’arabe, ne connaissait pas le fonctionnement de l’administration en Égypte et avait eu « toutes les peines du monde » à trouver un avocat égyptien parlant bien l’anglais et étant prêt à l’aider dans ses démarches. Ce pays ne connaissait en outre pas l’institution de l’exécuteur testamentaire.

Elle avait en revanche récolté de nombreux documents auprès de l’administration cantonale genevoise établissant que la défunte ne résidait plus en Suisse depuis 2014. À cet égard, c’était à tort que l’AFC-GE prétendait que le départ de la défunte pour les États-Unis n’avait été annoncé que le 13 février 2023 pour les besoins de la cause. Il ressortait en effet de l’extrait de la base de données de la population (ci‑après : CALVIN) produit par l’AFC-GE que cette date correspondait à celle à laquelle l’attestation de départ – elle-même datée du 14 février 2023 – avait été préparée en vue de son envoi à l’exécuteur testamentaire, à la suite de la demande de ce dernier.

Elle a en outre fourni des attestations du registre du commerce et du registre foncier à teneur desquelles la défunte n’était pas inscrite dans lesdits registres. Elle a également produit des attestations des SIG et de la Centrale de compensation du 12 janvier 2024 selon lesquelles la défunte n’avait plus de contrat avec les SIG depuis octobre 2009, respectivement n’avait pas cotisé à l’assurance-vieillesse et survivants depuis 2013.

d. Le 23 avril 2024, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions.

L’hoirie perdait de vue qu’en vertu du principe de la rémanence du domicile fiscal, le contribuable conservait son ancien domicile tant qu’il ne s’en était pas constitué un nouveau au lieu où il s’était installé. Le fardeau de la preuve incombait sur ce point à l’hoirie. Or, aucun document prouvant la création d’un nouveau domicile à l’étranger n’avait été produit. La défunte avait par conséquent conservé son domicile à Genève.

e. Le 19 août 2024, le TAPI a admis le recours et annulé la décision sur réclamation. Il n’a pas donné suite aux offres de preuve.

e.a. Il incombait en premier lieu à l’AFC-GE d’apporter les éléments aptes à démontrer que la défunte était encore domiciliée à Genève au moment de son décès.

L’AFC-GE s’était fondée sur le départ de la défunte pour les États-Unis, en janvier 2014, qui n’avait été annoncé que le 13 février 2023, soit plus de cinq ans après son décès. Cette annonce serait, selon l’AFC-GE, intervenue pour les besoins de la procédure. À cela s’ajoutait que le testament du 26 février 2017, le certificat d’héritier des 6 et 27 mai 2020, le procès-verbal de dépôt des dispositions testamentaires dressé par la Justice de paix le 5 mars 2019 et la décision d’homologation du certificat d’héritier prononcée par cette instance le 18 juin 2020 faisaient tous état d’un domicile à Genève.

Ces prémisses apparaissaient toutefois erronées. En effet, la date du 13 février 2023 sur laquelle s’était fondée l’AFC-GE figurait dans la « liste des diffusions » du profil CALVIN de la défunte. Selon toute vraisemblance, cette date ne correspondait pas à la date d’annonce du départ de l’intéressée à l’étranger, mais à la date à laquelle l’attestation de départ datée du 14 février 2023 avait été préparée par l’OCPM en vue de son envoi à l’exécuteur testamentaire. Le fait que cette annonce n’était pas intervenue de manière rétroactive au mois de février 2023 mais avait bien été effectuée par la défunte au mois de janvier 2014 était confirmé par l’attestation de départ litigieuse, à teneur de laquelle l’intéressée avait annoncé son départ pour le 3 janvier 2014 à destination de P______-USA. Cette temporalité était également corroborée par la lettre envoyée par l’AFC-GE à une société fiduciaire le 2 août 2022 indiquant que la défunte avait été taxée d’office de 2001 à 2013 et qu’elle avait quitté Genève le 31 janvier 2014 pour une destination inconnue.

Les autres documents n’étaient pas non plus suffisants pour établir l’existence d’un domicile fiscal à F______, ou en Ville de Genève, au moment du décès. La mention figurant dans le procès-verbal de dépôt des dispositions testamentaires du 5 mars 2019, selon laquelle la défunte était domiciliée à F______, revêtait une portée purement formelle et ne pouvait être considérée comme un indice clair et précis de l’existence d’un domicile à Genève. En outre, cette mention était vraisemblablement due au fait que le précédent procès‑verbal de dépôt des dispositions testamentaires indiquait cette même adresse, laquelle figurait dans le testament établi par la défunte au mois de juillet 2014. Elle était dès lors dénuée de valeur probante, ce d’autant que la défunte avait annoncé officiellement avoir quitté cette adresse au mois de janvier 2014.

Ces considérations pouvaient être transposées à l’indication figurant dans le certificat d’héritier établi par Me J______ en mai 2020, selon laquelle la défunte était, en son vivant, domiciliée à F______. Le précité avait en effet attesté, dans un courriel adressé le 9 août 2023 à l’hoirie, qu’il avait établi ce document en se basant sur l’adresse de la défunte mentionnée dans la lettre de la Justice de paix du 11 janvier 2019 et l’attestation d’exécuteur testamentaire délivrée par cette autorité le 13 mai suivant. Il s’agissait dès lors d’une indication purement formelle, insuffisante pour démontrer l’existence d’un domicile à F______ au moment du décès.

Le fait que la Justice de paix se soit considérée comme compétente pour prendre les premières mesures nécessaires au règlement de la succession de la défunte ne liait pas l’autorité fiscale s’agissant de la détermination du domicile de la défunte. La mention dans le testament du 26 février 2017 que la défunte était domiciliée à la rue H______ et était la compagne de l’exécuteur testamentaire ne permettait pas non plus de retenir qu’elle s’était constituée un domicile à cette adresse. Il en allait de même s’agissant de la reprise de ces éléments dans le certificat d’héritier établi par Me J______ en mai 2020. Ces documents ne donnaient pas de réel indice sur le centre des intérêts vitaux et personnels de la défunte. L’hoirie avait en outre exposé que l’exécuteur testamentaire n’avait fait la connaissance de la défunte qu’à la fin de l’année 2016 et qu’il s’était lié d’amitié avec la précitée, sans toutefois devenir son compagnon. La défunte avait parfois séjourné chez lui à Genève mais c’était lui qui lui rendait le plus souvent visite en Égypte. Ils n’avaient en outre jamais habité ensemble. La défunte avait dès lors vraisemblablement déclaré l’adresse de l’exécuteur testamentaire comme domicile afin de s’assurer que le droit suisse s’appliquerait à ses dernières volontés dès lors que ses avoirs bancaires et son héritier institué se trouvaient à Genève, allégations qui n’avaient pas été contestées par l’AFC-GE. Cette dernière n’avait pas non plus affirmé que la défunte et l’exécuteur testamentaire auraient formé un couple stable et que la première aurait durablement fixé son domicile chez le second.

L’hoirie avait en outre produit deux attestations émanant des témoins ayant collaboré à l’établissement du certificat d’héritier, dans lesquelles ils avaient certifié que la défunte avait quitté la Suisse en 2014 pour aller vivre aux États-Unis, avant de s’établir à B______ à la fin de l’année 2016 où elle avait vécu jusqu’à son décès. Les contradictions entre ces attestations et le certificat d’héritier établi en 2020 pouvaient susciter des interrogations. Le TAPI ne discernait toutefois pas pour quelles raisons il faudrait – s’agissant de la détermination du domicile de la défunte – accorder plus de crédit au certificat d’héritier qu’aux attestations précitées, ce d’autant moins que selon la jurisprudence, le but du certificat d’héritier n’était pas d’attester de l’existence d’un domicile. Ainsi, les indications figurant dans le testament et le certificat d’héritier, selon lesquelles la défunte était domiciliée à la rue H______, ne permettaient pas non plus de retenir l’existence d’un domicile à cette adresse. Ceci était d’autant moins le cas que la défunte n’avait jamais déclaré être domiciliée en Ville de Genève.

e.b. Même à supposer l’existence d’un domicile dans le canton, il fallait constater que l’hoirie était parvenue à rendre suffisamment vraisemblable que la défunte s’était constituée un nouveau domicile fiscal en Égypte. La défunte avait en effet annoncé son départ pour les États‑Unis le 3 janvier 2014. Elle n’avait effectué aucune démarche pour renouveler son permis d’établissement depuis cette date. Elle n’avait plus été taxée à Genève depuis lors, l’AFC-GE ayant elle-même indiqué dans un courrier du 2 août 2022 qu’elle avait quitté définitivement le canton au mois de janvier 2014 et que sa dernière taxation remontait à 2013. Le logement que la défunte avait occupé à F______ jusqu’à son départ avait en outre été vendu par son compagnon de l’époque, lequel était parti s’installer en Angleterre en 2015. La défunte ne possédait par ailleurs plus de véhicule immatriculé à Genève depuis décembre 2013 et avait cessé d’être affiliée à l’assurance-maladie obligatoire au mois de novembre 2015. Pris ensemble, ces éléments suffisaient à réfuter les indices sur lesquels s’était fondée l’AFC-GE pour soutenir que la défunte aurait conservé son domicile dans le canton jusqu’à son décès.

Conformément au principe de la rémanence, l’hoirie ne pouvait toutefois se limiter à démontrer que la défunte avait abandonné son ancien domicile pour échapper à l’imposition de la succession à Genève ; elle devait encore démontrer que l’intéressée s’était constituée un nouveau domicile fiscal à l’étranger. L’hoirie n’était certes pas parvenue à fournir de documents officiels démontrant que la défunte aurait été imposée en Égypte à compter de son installation dans ce pays en 2016. Les explications qu’elle avait avancées pour justifier ses difficultés à obtenir de tels documents n’étaient en outre aucunement étayées. Il n’en demeurait pas moins que la défunte avait déclaré dès le mois d’octobre 2016 sur son profil FACEBOOK qu’elle résidait à B______. Selon son attestation de décès, elle était officiellement domiciliée dans cette ville. Elle y louait un appartement, à tout le moins depuis le mois de juin 2017 et y conservait ses effets personnels, dont son testament. L’exécuteur testamentaire l’y avait rendu visite et y avait rencontré une partie de ses amis. La défunte avait en outre travaillé à S______ de manière temporaire et s’était acquittée d’impôts sur le revenu dans ce cadre, la véracité du certificat produit en ce sens n’étant pas contestée. Ces circonstances confirmaient que la défunte avait établi le centre de ses intérêts personnels en Égypte de manière durable. Cette intention était encore corroborée par son inhumation dans un cimetière du C______.

Ces éléments devaient être considérés comme suffisants pour retenir que la défunte s’était constituée un nouveau domicile fiscal à l’étranger au moment de son décès. Partant, sa succession ne s’était pas ouverte à Genève au sens de l’art. 3 al. 1 LDS.

E. a. Le 25 septembre 2024, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative). Elle a conclu à son annulation et à la confirmation de sa décision du 1^er décembre 2022.

a.a. Le TAPI n’avait pas tenu compte des principes jurisprudentiels applicables à la détermination du domicile d’un contribuable, permettant de déterminer le lieu de son assujettissement illimité et le lieu de l’ouverture de sa succession. Le TAPI avait par ailleurs surestimé la portée de certains indices pour parvenir à la conclusion de la création d’un domicile à l’étranger. Il avait donné raison à l’hoirie malgré le fait qu’elle n’avait offert qu’un nombre très limité de preuves, pour certaines incohérentes (certificat d’un bailleur pour un logement situé à 510 km de son lieu de travail) voire lapidaires (certificat sur l’honneur d’un comptable de R______ aux termes duquel la défunte aurait exercé une activité d’enseignante d’anglais à S______ et payé des impôts sur le revenu en 2017 sans prouver ces dires).

Le TAPI avait en outre retenu que le profil FACEBOOK de la défunte indiquait une résidence à B______ à une certaine période et qu’elle avait travaillé à S______ de manière temporaire. L’hoirie avait produit (pièce 101 de son chargé) un extrait de ce profil. Il fallait toutefois relativiser l’importance de cet élément tant les informations qu’il contenait étaient lacunaires : publication du 3 octobre 2013 suivie d’une publication du 15 août 2016 sans activité entre ces deux dates ; indication le 6 octobre 2016 que la défunte avait déménagé à B______ puis à « Egypt, Queensland, Australie » en novembre 2016. Pour ce qui était de l’activité lucrative prétendument exercée de manière temporaire à S______, aucun certificat de salaire, de travail ou document fiscal n’avait été produit, le salaire annuel perçu en 2017, soit 32'000.- EGP (équivalent au jour du recours à CHF 558.-) paraissait faible au regard du salaire mensuel médian égyptien 2024 et années antérieures d’environ 25'000.- EGP. Le salaire annuel prétendument déclaré représentait à peine plus qu’un salaire mensuel médian.

L’hoirie n’avait fourni aucune preuve de l’activité d’enseignante d’anglais, aucun contrat de travail, aucun bail à loyer, aucun document fiscal ni pièces utiles permettant de vérifier la véracité des affirmations contenues dans les deux certificats sur l’honneur produits. Or, le fardeau de la preuve de la création d’un nouveau domicile incombait au contribuable qui avait un devoir de collaboration et qui devait fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à fonder son assujettissement afin de rendre vraisemblable l’existence d’étroites relations avec l’État où il se disait domicilié. En violation de ce principe de rémanence, le TAPI avait écarté ses arguments allant jusqu’à lui reprocher de ne pas avoir démontré que les explications de la succession étaient erronées et de ne pas avoir contesté ses allégations. Le TAPI avait ainsi à plusieurs reprises inversé le fardeau de la preuve.

Le TAPI avait incorrectement interprété les informations figurant sur l’extrait de CALVIN, retenant une date d’annonce de départ fausse, celle-ci ayant été effectuée rétroactivement par l’exécuteur testamentaire le 13 février 2023 comme cela ressortait de la liste de diffusion de cet extrait qu’elle versait à la procédure. On voyait par ailleurs mal en quoi l’avis funéraire publié par V______, à teneur duquel la défunte avait travaillé dans sa ferme au printemps 2016, constituerait un indice suffisant pour admettre la constitution d’un domicile à l’étranger. Il s’agissait manifestement d’un court épisode de la vie de la défunte.

Le domicile genevois avait été confirmé à plusieurs reprises, notamment par la défunte dans son testament du 26 février 2017, dans le certificat d’héritiers de Me J______, dans le procès-verbal de dépôt de dispositions testamentaires de la Justice de paix ainsi que dans la décision d’homologation du certificat d’héritier de cette même autorité. La défunte avait en conséquence clairement manifesté vouloir maintenir ses liens avec Genève.

a.b. La Justice de Paix s’était considérée comme compétente pour prendre les premières mesures nécessaires au règlement de la succession. Il fallait retenir cet élément comme une confirmation de l’absence de création d’un nouveau domicile à l’étranger : en présence d’une succession n’ayant pas de lien avec Genève, la Justice de paix se déclarait en effet incompétente et rendait une décision en ce sens. Elle produisait, à titre d’exemple, une telle décision d’incompétence (pièce E de son chargé complémentaire couvert par le secret fiscal).

Sa position était enfin étayée par des documents établis dans la cadre de la succession de la mère de la défunte, décédée en 2016. Elle produisait ces documents (pièce A à D de son chargé complémentaire couvert par le secret fiscal) qui faisaient apparaître qu’A______ figurait en qualité de plus proche parent ou répondant avec son adresse à la rue Jean-Amat 24 sur la déclaration de décès de sa mère.

b. Le 15 novembre 2024, l’hoirie a préalablement conclu à ce que les pièces nouvelles A à E produites par l’AFC-GE soient écartées, subsidiairement à ce que les pièces A à D lui soient transmises et à ce qu’elle reçoive une copie caviardée de la pièce E. Plus subsidiairement, elle a conclu à ce que le contenu essentiel de ces pièces nouvelles lui soit communiqué, un délai devant lui être imparti pour ses déterminer. Au fond, elle a principalement conclu au rejet du recours. Si par impossible il devait être fait droit aux conclusions de l’AFC-GE, elle a conclu à l’annulation de la décision de taxation d’office et à ce qu’un délai lui soit imparti pour fournir à l’AFC-GE les documents aptes à déterminer la masse successorale, et partant, à permettre une juste taxation. Une équitable indemnité devait lui être allouée pour ses frais.

b.a. L’AFC-GE avait violé le droit constitutionnel, la loi sur la protection des données et le secret fiscal en transmettant à la chambre administrative les pièces nouvelles A à E. Ces preuves illicites devaient être écartées. Les pièces A à D concernaient la succession de la mère de la défunte. L’hoirie en sa qualité d’héritière de la défunte lui avait succédé dans ses droits de sorte qu’elle avait, notamment sous l’angle du droit d’être entendue, le droit de consulter ces pièces.

b.b. Selon le certificat sur l’honneur du comptable inscrit au registre des comptables et auditeurs en Égypte, la défunte avait aidé à renforcer les compétences en communication en anglais dans deux hôtels à S______ et perçu en 2017 un revenu de 32'000 EGP. Son employeur avait déduit régulièrement les impôts sur le revenu sous son numéro d’enregistrement fiscal. Le salaire mensuel moyen égyptien en 2017 s’élevait à 1'200 EGP. La défunte avait donc perçu un salaire correspondant à 26.66 salaires minimum égyptiens. Le taux de change en 2017 était de EGP 1 = CHF 0.05525. Elle avait perçu l’équivalent de CHF 1'758.-. Cela étant, la défunte couvrait ses frais de subsistance principalement grâce à l’héritage reçu de son père. Quant à la distance qui séparait son domicile d’S______, elle ignorait si la défunte avait dû se rendre systématiquement sur place, si elle avait donné ses cours à distance où s’était déplacée temporairement. La défunte était indépendante, et il était fort probable qu’elle n’ait pas signé de contrat de travail ni reçu de fiches de salaire. Le comptable que l’exécuteur testamentaire avait réussi à contacter n’avait pas souhaité lui donner plus d’information ni lui fournir les documents estimant être soumis au secret professionnel, l’Égypte ne connaissant au surplus pas l’institution d’exécuteur testamentaire. Ce dernier avait en outre tenté d’entrer en contact avec les autorités fiscales égyptiennes, notamment au travers d’un avocat dans ce pays, mais sans succès pour les mêmes motifs. G______ avait surmonté de nombreux obstacles pour mener sa mission le mieux possible.

b.c. La date du 13 février 2023 qui figurait sur la liste de diffusions de l’extrait de CALVIN correspondait à la date à laquelle l’attestation de départ du 14 février 2023 avait été préparée par l’OCPM. Le TAPI n’avait pas incorrectement interprété ce document. L’AFC-GE avait d’ailleurs elle-même indiqué à une société fiduciaire que la défunte avait quitté Genève le 31 janvier 2014.

L’hoirie a pour le surplus repris ses arguments déjà développés devant le TAPI.

c. Le 2 décembre 2024, l’AFC-GE a informé la chambre administrative qu’elle n’avait aucune requête ou observation complémentaire à formuler.

d. Les parties ont été informées, le 3 décembre 2024, que la cause était gardée à juger.

1.             Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 68 al. 1 LDS).

2.             L’intimée soutient que l’AFC-GE aurait violé le droit constitutionnel, la protection des données et le secret fiscal en transmettant à la chambre de céans les pièces nouvelles A à E. Ces preuves seraient illicites et devraient être écartées. Les pièces A à D concernaient la succession de la mère de la défunte. L’hoirie en sa qualité d’héritière lui avait succédé, de sorte qu’elle aurait, notamment sous l’angle du droit d’être entendue, le droit de consulter ces pièces.