Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

A. a. Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2017 et 2018 de A______, domicilié à B______ dans le canton de Vaud.

b. Le contribuable a exercé une activité d’avocat, notamment en 2017 et 2018, dans le canton de Genève au sein de l'étude C______.

c. Selon le registre du commerce du Valais central, la société en nom collectif D______(ci-après : la SNC), inscrite le ______ février 2016, a pour associés E______(avec signature individuelle), F______, et A______ jusqu’à sa radiation en mars 2022 (tous trois sans droit de signature).

d. Selon le registre du commerce du Valais central, la société en commandite H______ (ci-après : SC), a été inscrite le ______ juillet 2021, mais avait commencé ses activités le 1^er février 2016.

B. a. Dans sa déclaration d’impôt vaudoise 2017, le contribuable a mentionné un revenu de son activité lucrative indépendante d’avocat de CHF 66'286.- exercée dans le canton de Genève. Il a notamment déclaré des « cotisations des indépendants » à hauteur de CHF 15'000.-.

Il a remis en annexe le bilan et le compte de résultat de la SNC couvrant la période du 1^er février 2016 au 31 janvier 2017. Sur le résultat de l’exercice de la SNC, la part du contribuable s’est élevée à CHF 66'286.- et le compte courant associé de ce dernier faisait état d’un montant de CHF 80'336.- (dont CHF 1'000.- de capital libéré).

Cette déclaration a également été remise par le contribuable à l’administration fiscale cantonale genevoise (ci-après : AFC-GE).

b. Par bordereau de taxation du 1^er juillet 2020, l’AFC-GE a fixé l’ICC 2017 du contribuable à CHF 1'330.85 sur la base d’un revenu imposable de CHF 32'135.- au taux de CHF 46'894.- et d’une fortune imposable de CHF 28'261.- au taux de CHF 177'701.-.

c. Dans sa déclaration d’impôt vaudoise 2018, le contribuable a mentionné un revenu de son activité lucrative indépendante d’avocat de CHF 90'935.- exercée dans le canton de Genève. Il a notamment déclaré des « cotisations des indépendants » à hauteur de CHF 15'000.-.

Les états financiers de la SNC couvrant la période du 1^er février 2017 au 31 janvier 2018 mentionnaient toujours les quatre associés précités. La part du contribuable au résultat de la SNC s’est élevée à CHF 90'935.- et son compte courant associé faisait état d’un montant de CHF 135’087.-.

Cette déclaration a été remise par le contribuable à l’AFC-GE.

d. Par bordereau de taxation également daté du 1^er juillet 2020, l’AFC-GE a fixé l’ICC 2018 à CHF 5'721.65 sur la base d’un revenu imposable de CHF 55'962.- au taux de CHF 72'662.- et d’une fortune imposable de CHF 47'259.- au taux de CHF 198'301.-.

e. Par courrier recommandé du 3 août 2020, le contribuable et son épouse ont élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux de taxation ICC 2017 et 2018 auprès de l’AFC-GE.

La détermination du revenu net imposable était peu compréhensible et nécessitait des explications complémentaires de la part de l’administration. En toute hypothèse, la cotisation de prévoyance professionnelle devait être déduite séparément. Les attestations 2017 et 2018 concernant les cotisations de prévoyance professionnelle en qualité d’indépendant étaient jointes.

Dans sa répartition intercantonale, l’administration fiscale vaudoise (ci‑après : AFC-VD) avait fait application des règles de répartition des sociétés de personnes conformément à l’Information de l’AFC-GE 7/87 du 11 novembre 1987.

Le contribuable a également contesté deux autres points, à savoir la prise en compte d’une dette privée en lieu et place d’une dette commerciale, ainsi que la déduction sociale sur la fortune commerciale localisée à Genève

Par courrier du 14 septembre 2021, le contribuable a complété sa réclamation. Il considérait après une analyse approfondie que son activité lucrative n’était pas indépendante au sens du droit fiscal. L’intégralité de son revenu provenait d’une activité salariée et devait être imposée dans le canton de Vaud. En conséquence, les décisions ICC 2016, 2017 et 2018 devaient être annulées.

f. Par deux décisions sur réclamation du 20 décembre 2021, l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation et remis au contribuable des bordereaux rectificatifs.

Elle persistait à considérer que le contribuable exerçait une activité indépendante à Genève. En vertu notamment du contrat de société et de la convention interne liée à celui-ci, le contribuable avait la qualité d’associé de la SNC et percevait à cet effet une part du bénéfice de cette dernière et était habilité à prendre certaines décisions. Toutefois, la SNC et ses membres n’étant pas inscrits au registre du commerce de Genève, le contribuable ne pouvait pas bénéficier de l’application de l’information 7/87. Partant, il lui appartenait de prendre contact avec l’AFC-VD pour que la répartition intercantonale établie par l’AFC-GE soit prise en compte.

La déduction des cotisations versées à l’institution de prévoyance professionnelle était admise.

Les autres points litigieux, soit la prise en compte d’une dette privée en lieu et place d’une dette commerciale, ainsi que la déduction sociale sur la fortune commerciale localisée à Genève étaient rejetés.

L’ICC 2017 était désormais fixé à CHF 107.55 sur la base d’un revenu imposable de CHF 8'186.- au taux de CHF 15'360.- et d’une fortune imposable de CHF 28'261.- au taux de CHF 177'701.-.

L’ICC 2018 s’élevait quant à lui à CHF 2'506.70 sur la base d’un revenu imposable de CHF 39'528.- au taux de CHF 54'307.- et d’une fortune imposable de CHF 47'259.- au taux de CHF 198'301.-.

C. a. Par acte du 19 janvier 2022, le contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le TAPI) contre ces décisions sur réclamation de l’AFC-GE, concluant principalement à leur annulation et à ce que le TAPI constate qu’il avait déployé une activité lucrative dépendante pour les périodes 2016 à 2021 et dise qu’il n’était pas assujetti fiscalement dans le canton de Genève pour ces années. Il a conclu préalablement à ce que le TAPI ordonne l’apport par l’AFC-GE, par l’administration fédérale des contributions, division principale de la TVA (ci-après : AFC-CH), par la Caisse de compensation AVS FER-CIAM et par d’autres tiers, de divers renseignement et documents justificatifs, ainsi que l’audition de plusieurs témoins.

Il avait accepté en mai 2016, sur proposition de E______, lequel était un associé de l'étude C______, de rejoindre ce dernier comme avocat spécialisé en droit fiscal avec le titre d’associé. Toutefois, pour des « questions marketing » un certain nombre de collaborateurs de l'étude, dont lui-même, étaient également appelés associés, alors qu’ils n’étaient pas parties au contrat de société simple, mais salarié des associés respectifs. Au lieu de contrats de travail, E______ avait mis en place une double structure composée des sociétés de personnes SNC et SC, complétée par des conventions internes.

E______ avait investi une somme importante pour devenir associé de l’étude C______. Lui-même n’avait cependant versé aucun montant pour pouvoir y travailler et sa part de CHF 1'000.- dans la SNC avait été avancée par E______.

La double structure de sociétés de personnes mise en place était « totalement bancale » et ne servait qu’à éluder diverses dispositions impératives du contrat de travail, comme il l’exposait en détail.

b. Par lettre du 18 février 2022, l’AFC-VD a confirmé à l’AFC-GE qu’elle se ralliait à la position de cette dernière, selon laquelle la SNC n’était pas une société commerciale. Dès lors, il n’y avait pas lieu de procéder à une répartition du bénéfice et, partant, l’intégralité du revenu issu de l’activité d’avocat du recourant devait être imposée dans le canton de Genève. Par ailleurs, le statut d’indépendant du recourant ne pouvait plus être remis en cause, dans la mesure où ce dernier s’était toujours présenté comme tel, tant à l'égard des autorités fiscales que des assurances sociales. Par conséquent, l’AFC-VD allait corriger les taxations vaudoises 2017 à 2019 de l’intéressé en annulant la part du bénéfice de la SNC au lieu de son domicile.

Le 21 février 2022, l’AFC-VD a notifié au contribuable trois décisions concernant les périodes fiscales 2017, 2018 et 2019, attribuant entièrement au canton de Genève les revenus obtenus au travers de la SNC.

c. Le 29 mars 2022, le contribuable a recouru contre ces trois décisions directement auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois, concluant à ce que son revenu réalisé au service de E______ soit intégralement imposé dans le canton de Vaud.

d. Le 25 avril 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours du 19 janvier 2022.

Compte tenu du courrier de l’AFC-VD du 18 février 2022, la problématique de la double imposition intercantonale était résolue.

En présence de déclarations contradictoires, la préférence devait être accordée à celles que l’intéressé avait données en premier lieu, alors qu’il en ignorait les conséquences juridiques.

e. Par réplique du 21 juin 2022, le recourant a persisté dans les conclusions de son recours.

f. Par lettre du 3 août 2022, l’AFC-GE a indiqué au TAPI qu’elle persistait intégralement dans les considérants et conclusions de sa réponse du 25 avril 2022.

Elle a joint un courrier du 9 juin 2022 de l’AFC-VD, auquel était annexé un arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois du 7 juin 2022 déclarant irrecevable le recours de A______du 29 mars 2022 et transmettant la cause à l’AFC-VD comme objet de sa compétence. L’AFC-VD avait indiqué dans ce courrier du 9 juin 2022 que, suite à cet arrêt, elle suspendait le traitement de la procédure de réclamation jusqu’à droit connu dans les procédures genevoises.

g. Par pli du 26 octobre 2022, le recourant a déposé de nouvelles observations concernant son offre de preuves tendant à établir l’existence d’un contrat de travail et, partant, l’absence de son assujettissement fiscal dans le canton de Genève.

h. Par jugement du 29 mars 2023, le TAPI a déclaré le recours irrecevable.

Le contribuable n’était plus admis à contester son assujettissement limité aux impôts genevois pour les années 2017 et 2018. Il n’avait jamais contesté son assujettissement avant le 14 septembre 2021 et avait remis ses déclarations fiscales genevoises 2017 et 2018, faisant clairement savoir qu’il admettait son assujettissement limité dans le canton. Sa réclamation du 3 août 2020 ne mentionnait pas ce grief et la lettre du 14 septembre 2021, formulée en dehors du délai de réclamation, ne pouvait remettre en question son assujettissement limité.

D. a. Par acte du 4 mai 2023, le contribuable a interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement du TAPI du 29 mars 2023, concluant à sa réformation dans le sens que son recours du 19 janvier 2022 à l’encontre des décisions sur réclamation rendues par l’AFC le 20 décembre 2021 était recevable et que le dossier était renvoyé au TAPI pour examen du fond du recours.

En complément des faits retenus, il précisait qu’il était inscrit au registre cantonal genevois des avocats pour les périodes concernées.

La SNC était une société sans substance et sans activité. Les états financiers ne montraient aucun chiffre d’affaires, aucuns frais généraux usuels, comme des loyers, des charges de personnel, de téléphone, etc. Les pseudo-états financiers étaient établis par un comptable payé par E______, comme il l’avait attesté dans un courriel du 4 juin 2020 qui figurait au dossier. Sa rémunération était un salaire, comme l’avait attesté E______ dans un message WhatsApp du 7 avril 2020, figurant également dans les pièces jointes à la réclamation. La convention interne prévoyait une rémunération d’un pourcentage minimal de 25% du chiffre d’affaires personnel facturé aux clients par E______. Seul E______ était enregistré comme contribuable TVA. Il n’avait pas d’assurance responsabilité civile d’avocat, il était englobé dans celle de E______, comme l’était F______. La SC n’existait pas pendant les périodes litigieuses, étant inscrite depuis le 8 juillet 2021.

Il avait déclaré son revenu 2017 et 2018 comme associé d’une société de personnes. La part employé de la cotisation LPP ne pouvant être déduite du revenu d’activité, il l’avait déduite sous la rubrique cotisation des indépendants comme le permettait le programme de saisie.

Après le complément du 14 septembre 2021, motivé par la double imposition intercantonale effective et prohibée, l’AFC-GE n’avait pas rendu de décision préjudicielle relative à la question de l’assujettissement limité mais avait rendu une décision de taxation au fond. Il avait informé toutes les autorités concernées, dont l’AFC-GE que son activité était une activité lucrative dépendante, les pièces se trouvaient toutes dans le dossier qui avait été à disposition du TAPI.

Il requérait la production, outre des dossiers complets par l’AFC-GE et le TAPI, de documents de la division principale de la TVA, notamment des dossiers fiscaux de G______, F______, E______, des autres associés de l’étude C______ pour les périodes 2017 et 2018 et de tous les avocats associés de l’étude selon le site Internet de l’étude. D’autres pièces étaient encore requises auprès de la caisse de compensation AVS FER-CIAM à Genève, de E______, H______, D______, de l’étude C______ ainsi que l’audition de F______, G______ et I______de l’étude C______.

La contestation du jugement était fondée sur le fait qu’il avait découvert durant la procédure de taxation, en raison d’un double assujettissement effectif intercantonal prohibé, après analyse de tous les indices de son activité au jour le jour dont il disposait, que les revenus perçus de l’activité déployée à Genève provenaient en réalité d’une activité lucrative dépendante.

Il développait ensuite encore les griefs au fond concernant sa taxation.

b. Le 20 juin 2023, l’AFC-GE a répondu au recours renvoyant à son argumentation développée devant le TAPI et concluant au rejet du recours.

c. Le 12 janvier 2023, le recourant a répliqué.

Dans un arrêt du 17 août 2023, le Tribunal fédéral avait changé sa jurisprudence et abandonné la pratique de la perte du droit de recourir si le recourant ne soulevait pas la question de la double imposition intercantonale ou de l’assujettissement à temps. Désormais, c’était le principe de la bonne foi qui prévalait dans le domaine. Or, il était de bonne foi car il avait découvert qu’en réalité, alors qu’il pensait être associé, il était dans une relation de travail subordonnée et il avait immédiatement annoncé le cas aux autorités fiscales vaudoises. Prochainement, une procédure civile serait initiée, qui conclurait notamment à l’émission par l’ancien employeur de certificats de salaires.

d. Les parties ont ensuite été informées que la cause était gardée à juger.

1.             Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ ‑ E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10).

2.             Le recourant sollicite des mesures d’instructions et la production de nombreuses pièces.