Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Monsieur G______, domicilié ______, chemin des L______ à B______/Genève, exerce la profession d'artiste peintre indépendant. Son épouse, Madame G______, travaille en qualité d'enseignante à 50 % auprès du département de l'instruction publique (ci-après: le DIP).

2. Dans sa déclaration fiscale pour l'impôt cantonal 1998, le contribuable a indiqué les revenus suivants :

salaire brut Madame CHF 56'058.-

revenu activité indépendante Monsieur CHF 0.-

rendement fortune mobilière CHF 204'895.-

revenu immobilier CHF 9'073.-

revenu brut total CHF 270'026.-

Il a fait valoir, entre autres déductions, une perte de CHF 33'905.- liée à son activité professionnelle indépendante, ainsi qu'une "provision droits de succession T. G______ 1/3" de CHF 120'000.-. Le revenu imposable s'élevait à CHF 179'165.-.

En outre, il a déclaré une fortune mobilière de CHF 5'941'243.-. L'état des titres de sa déclaration fiscale était accompagné de divers relevés bancaires concernant l'hoirie de M. T. G______ dont le contribuable est membre à hauteur du tiers. D'après le relevé de Pictet et Cie au 31 décembre 1997, l'hoirie détenait 180 actions de la Clinique générale Beaulieu (valeur de l'action CHF 2'701.-), ainsi que 10 actions de Zschokke Holding (valeur de l'action CHF 300.-).

3. S'agissant de son activité d'artiste peintre, le contribuable a annexé à sa déclaration un document intitulé "actif au 31 décembre 1997", ainsi qu'un "compte de profits et pertes de l'exercice 1997".

L'actif au 31 décembre 1997 comportait trois postes, à savoir :

atelier de peinture (avant amortissement) CHF 815'200.-

agencement, aménagement,

installation (avant amortissement) CHF 24'138.-

véhicule utilitaire CHF 18'000.-

Le compte de profits et pertes 1997 mentionnait des charges pour CHF 105'188,70 et des produits ascendant à CHF 71'283,70 d'où une perte de l'exercice s'élevant à CHF 33'905.-.

4. Le 18 décembre 1998, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'administration) a notifié au contribuable un bordereau de taxation provisoire, d'un montant de CHF 43'615,70, calculé sur un revenu imposable de CHF 179'111.- au taux de CHF 179'164.-, et sur une fortune imposable de CHF 6'619'749.- au taux de CHF 6'662'895.-.

5. En date du 19 novembre 1999, l'administration a remis au contribuable un bordereau rectificatif modifiant la taxation provisoire de 1999.

Le revenu imposable était porté à CHF 213'928.- et la fortune imposable à CHF 7'315'893.-. Le montant à payer s'élevait à CHF 63'210,15.

6. Le 2 décembre 1999, le contribuable a élevé réclamation contre ce bordereau rectificatif 1999.

L'administration avait écarté la perte commerciale de CHF 33'905.-, elle avait imposé deux fois le bien immobilier professionnel et n'avait pas pris en considération la quote-part de la provision afférente à la succession de M. T. G______ qui s'ajoutait aux CHF 310'882.- de dettes de la succession dus au 31 décembre 1997 par chacun des héritiers.

7. Par décision du 11 juillet 2000, l'administration a ramené la fortune imposable à CHF 6'593'382.- au taux de CHF 6'718'562.- et a maintenu pour le surplus la taxation. L'activité d'artiste peintre du contribuable s'apparentait plus à une activité accessoire qu'à une activité commerciale proprement dite et génératrice de profits. En conséquence, les frais généraux avaient été admis à hauteur des recettes qu'ils avaient pu générer. Les provisions sur succession n'avaient pas été admises au regard de l'article 39 alinéa 1 de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05).

8. Par acte du 21 juillet 2000, le contribuable a recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission).

Il exerçait son activité artistique depuis 1963. Une telle activité impliquait de très nombreuses années de travail avant d'arriver à la notoriété et de pouvoir vivre de sa création. La stagnation des ventes d'objets d'art avait pour cause les périodes de crise durant lesquelles les gens hésitaient à investir dans des oeuvres artistiques. Sa contribution au patrimoine culturel suisse était reconnue, comme le démontrait l'élaboration d'une monographie retraçant l'évolution de sa peinture de 1963 à 1993. La perte d'exploitation devait dès lors être acceptée.

Quant à la provision pour droits de succession, elle devait être admise. Suite au décès de son père, survenu en 1997, il avait porté dans sa déclaration fiscale en 1998, une provision de CHF 120'000.- au chapitre des dettes en prévision des droits de succession à payer.

En ce qui concernait l'abattement sur les titres genevois en CHF 31'993.-, le service de taxation n'en avait pas tenu compte bien qu'il ait été vérifié et accepté par le service des titres de l'administration.

9. Dans sa réponse du 30 novembre 2000, l'administration a relevé que l'activité d'artiste peintre du recourant avait généré les résultats suivants :

Le recourant ne tenait pas de véritable comptabilité. Il n'élaborait pas de bilan reflétant l'état de ses biens et de ses dettes.

L'activité d'artiste peintre du recourant, qui ne générait que des pertes depuis de très nombreuses années, n'était pas à même de lui procurer des revenus réguliers pour subvenir à ses besoins.

Si le contribuable ne disposait pas des revenus confortables de sa fortune mobilière de CHF 5'941'243.-, ayant généré un rendement de CHF 204'249.- et du revenu de l'activité professionnelle de son épouse, il ne pourrait pas continuer à exercer son "hobby" à perte. C'était ainsi à juste titre que la perte de CHF 33'905.- avait été écartée.

Au sujet de la provision pour droits de succession, l'administration a observé que le bordereau de droits de succession n'avait été notifié que le 13 septembre 1999 et qu'à la date déterminante du 1er janvier 1998, la créance d'impôt en tant que telle ne constituait pas encore une dette justifiée.

Le recourant n'était pas habilité à déduire une dette chirographaire de CHF 120'000.-.

Quant aux conclusions du recourant relatives à l'abattement sur les titres genevois, l'administration a demandé à la commission de lui donner acte de ce que la fortune mobilière devait être ramenée à CHF 5'939'070.-, en lieu et place de CHF 5'941'243.-.

Elle a conclu au rejet du recours pour le surplus.

10. Dans sa réplique du 29 décembre 2000, le contribuable a indiqué que sa comptabilité était basée sur les encaissements et les décaissements ce qui impliquait que le bilan ne comportait pas de compte transitoire, ni des débiteurs et fournisseurs qui pouvaient être restés impayés. Qualifier de "hobby" l'activité d'artiste peintre du recourant était insultant au regard de son imposant curriculum vitae.

Quant à la provision de CHF 120'000.- au titre de droits de succession à payer, le contribuable soulignait que l'administration avait admis lors de la taxation de son frère et de sa sœur sur une déduction de CHF 120'000.- pour le même motif. En refusant une telle déduction, l'administration violait le principe de l'égalité de traitement.

11. L'administration a renoncé à dupliquer.

12. À la demande de la commission du 11 septembre 2002, le recourant a produit copie de la déclaration de succession de feu M. T. G______ d'après laquelle il était héritier à hauteur d'un tiers de ladite succession.

13. Le 11 octobre 2002, l'administration a fourni à la commission les bordereaux des droits de succession relatifs à la succession de feu M. T. G______, desquels il apparaissait que la totalité des droits s'était élevée à CHF 362'350,10.

14. Par décision du 14 novembre 2002, la commission a rejeté le recours en tant qu'il portait sur la défalcation de la perte de CHF 33'905.- découlant de l'activité d'artiste peintre du recourant.

Elle a admis en déduction de la fortune du recourant une dette chirographaire de CHF 120'000.-, de même que l'abattement sur les titres.

15. Par acte du 18 décembre 2002, le contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif. Il conclut à l'annulation partielle de la décision de la commission dans la mesure où elle avait refusé de prendre en compte la déduction de la perte d'exploitation de CHF 33'905.- et qu'elle mettait à sa charge un émolument de CHF 400.-.

Il y avait lieu de déduire la perte de CHF 33'905.- qui selon les critères de l'article 21 LCP constituait des pertes commerciales comptabilisées de l'exercice commercial déterminant. Cette perte était réalisée dans le cadre d'une entreprise exploitée par le contribuable. En effet, il disposait de ses propres locaux et organisait son travail selon les critères qu'il avait choisis. De par ses nombreuses expositions et son site Internet, son activité était reconnaissable à l'extérieur.

16. La commission et l'AFC ont conclu au rejet du recours.

EN DROIT

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56 A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. La seule question qu'il convient de résoudre en l'espèce est celle de savoir si le recourant peut déduire la perte de CHF 33'905.- liée à son activité d'artiste peintre de ses revenus bruts, pour l'année 1998.

3. Le 1er janvier 2001 est entrée en vigueur la nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques - LIPP, divisée désormais en quatre parties (LIPP-I, LITPP-II, LIPP-III et LIPP-IV), qui a modifié ou abrogé la plupart des dispositions de la loi générale sur les contributions publiques (ci-après LPC), parmi lesquelles l'article 21 LCP.

En vertu du principe de la non-rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, Vol. I, 1988, p. 144 ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4e éd., Bâle 1991, p. 116). Le droit nouveau ne peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la loi, est limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (B. KNAPP, op. cit., p. 118).

En l'espèce, les nouvelles dispositions de droit fiscal genevois ne prévoient pas d'effet rétroactif.

Le litige portant sur la taxation 1998, il convient d'appliquer les dispositions de la LCP dans leur teneur d'alors (ci après : aLCP).

4. L'article 21 aLCP énumère de façon exhaustive les exceptions à l'impôt sur le revenu. A teneur de l'article 21 lettre l aLCP, seules les pertes commerciales et comptabilisées de l'exercice déterminant sont déductibles.

Par " perte commerciale ", il faut entendre la perte qui résulte du fait que pour l'année fiscale précédente et en ce qui concerne l'activité commerciale envisagée, les dépenses professionnelles ont dépassé les revenus y relatifs, le contribuable subissant une perte se répercutant sur l'exercice comptable ultérieur (ATA S. du 3 décembre 2002; ATA D. du 20 juin 1979 in RDAF 1979 p. 330).

Selon la doctrine et la jurisprudence constantes, la notion de "perte commerciale" doit être interprétée de manière restrictive (ATA H. du 12 novembre 2002; H. du 26 novembre 1996). Il a toujours été admis que cette disposition exigeait impérativement une comptabilité au sens des articles 957 et suivants CO, avec établissement d'un bilan, d'un compte de pertes et profits et d'un inventaire (ATA P. du 29 mai 1996 ; H. du 21 avril 1991; L. du 21 mars 1990 ; F. du 16 mars 1988) et que l'activité soit exercée en la forme commerciale.

a) La question de savoir si le recourant tient ou non une comptabilité n'a pas été examinée par la commission intimée. Elle peut toutefois demeurer ouverte compte tenu de l'issue du litige.

b) Il s'agit dès lors de déterminer si l'activité d'artiste peintre exercée par le recourant, revêt un caractère commercial ou lucratif.