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Descripteurs : IMPOT; BASE DE CALCUL; REVENU; ASSUJETTISSEMENT(IMPOT); INTERPRETATION(SENS GENERAL); IMPOSITION SELON LA CAPACITE ECONOMIQUE; PROPORTIONNALITE; CHARGE FISCALE; PRINCIPE JURIDIQUE; CAPACITE FINANCIERE; FIN

Normes : LCP.17 al.3; LCP.17 al.1

Parties : ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE / BARDE Eric, COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS

Résumé : L'art. 17 al.3 LCP permet de prendre en considération les revenus que le contribuable aurait réalisés avant son assujetissement. L'annualisation du revenu conduit à une élévation du taux de l'imposition mais non à la prise en considération d'un revenu non réalisé. L'application par l'administration fiscale cantonale de l'art. 17 al.3 LCP n'est pas conforme au but de la loi et viole le principe de l'égalité de traitement. L'annualisation du revenu de l'année où l'assujetissement a débuté, pour calculer la taxation de l'année suivante, peut aboutir à une prise en compte d'un revenu fictif, non réalisé par le contriuable, ce qui est contraire au principe de l'imposition selon la capacité contributive. Tel est le cas du contribuable qui a réalisé un revenu durant l'année de taxation inférieur à celui qui a été annualisé durant l'année où l'assujettissement a débuté et qui a rendu vraisemblable que son revenu brut pour cette dernière année avait été légèrement inférieur au revenu de l'année de taxation. L'art. 17 al.3 LCP peut être interprété comme prescrivant la prise en compte du revenu réalisé dès le début de l'assujetissement et au-delà du début de l'année de taxation. L'AFC interprète l'art.17 al.3 LCP comme imposant l'annualisation du revenu réalisé entre le début de l'assujettissement et la fin de l'année où cet assujettissement s'est produit. S'agissant de la taxation pour l'année suivant celle où l'assujettissement a débuté, cette pratique revient à établir que la capacité contributive du contribuable est égale à celle résultant de l'annualisation du revenu réalisé depuis son assujettissement jusqu'à la fin de l'année précédant l'année de taxation. La prise en considération de ce revenu fictif est contraire au principe de l'imposition selon la capacité contributive. "Parmi les principes constitutionnels qui doivent guider l'interprétation d'une norme fiscale figure celui de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique, qui résulte du principe d'égalité de traitement (ATF 118 Ia 1, 3, et les arrêts cités). Le Tribunal de céans a eu l'occasion de préciser la portée de ce principe en ce qui concerne l'art.17 al.3 LCP en relevant que cette disposition, à l'instar de celle qui figurait à l'art.41 de l'arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct du 9.12.1940 (AIFD), ne définissait pas quel était l'espace de temps qui devait être retenu pour déterminer le revenu soumis à l'imposition immédiate. La formule "calculé sur une année" permettait de trouver une solution équitable pour le contribuable dans des cas spéciaux. Par exemple dans le cas d'un étranger qui ferait la démonstration que son revenu, non imposable, acquis à l'étranger avant son assujettissement, additionné au produit de son travail obtenu en Suisse, n'atteindrait pas la moyenne supposée. Il s'agit de se fonder sur un revenu annuel normal et faire en sorte que le résultat de la taxation corresponde autant que possible à la situation réelle du contribuable (ATA du 26.11.1980 en la cause S. cons. 2). La doctrine s'est exprimée dans le même sens à propos de l'art.41 al.4 AIFD (E. Känzig, Wehrsteuer, 1982, pp.763 ss; H. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 1985 p.245). C'est donc à tort que l'AFC affirme qu'aucune prise en considération quelconque des revenus réalisés avant l'assujettissement n'est admissible".