Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. B______ (ci-après : B______) est une société anonyme sise à C______, inscrite le 29 octobre 1996 au registre du commerce (ci-après : RC) du canton de Genève, et radiée le 21 janvier 2019. Elle avait pour but statutaire : « entretien général et nettoyage de bâtiments ; services, prestations et vente de produits liés aux immeubles et à l'entretien des bureaux ; gérance et courtage ».

2. B______ a été fondée par Madame A______, qui en a par la suite été administratrice. Au début des années 2000, son beau-fils, Monsieur D______, a acquis la moitié du capital-actions de cette société et en est également devenu administrateur.

3. Par acte des 13 et 25 juillet 2007, la contribuable et M. D______ ont acquis, conjointement et à parts égales, la propriété d’un immeuble de la commune de Genève-E______ (parcelle n° 1______ située à la rue F______ ; ci-après : l'immeuble) au prix de CHF 1’960'000.-. Il s'agit d'un bâtiment bas, donnant sur la rue mais construit entre des immeubles, et à vocation commerciale.

4. Au 31 décembre des années 2008 à 2011, ils ont établi une comptabilité relative à l’immeuble, sous l’intitulé « Société : F______ », comprenant les bilans et comptes de « produits et charges » des exercices. À l’actif de ces bilans figuraient notamment la valeur de l’immeuble et celle des travaux y relatifs, tandis qu’au passif étaient comptabilisés les emprunts liés à ce bien. Ainsi, dès 2008, des travaux de transformation ont été entrepris, soit notamment : rénovation et aménagement de bureaux et stockage, construction d’un sous-sol avec monte-charge et remaniement et adjonction des sorties de secours et d’un sas d’entrée.

Le coût de ces travaux s’élevait à CHF 607'652.35 au 31 décembre 2008 et à CHF 3'147'992.49 au 31 décembre 2011. Les dettes liées à l’immeuble s’élevaient à CHF 1'906'635.63 au 31 décembre 2008 et à CHF 3'993'624.34 au 31 décembre 2011, y compris un emprunt hypothécaire de CHF 3'686'000.-. L’investissement propre de chaque associé était de CHF 445'547.- au 31 décembre 2008.

5. Dans leur déclaration fiscale pour l’année 2007, Mme A______ et son époux, Monsieur A______ (ci-après : les époux A______), ont notamment indiqué être propriétaires de sept immeubles, dont cinq sis dans le canton de Genève. Parmi ces derniers, trois étaient « locatif ou loués », dont l’immeuble. Ils y ont mentionné leurs dettes hypothécaires, qui totalisaient CHF 1'277'500.-.

6. Par acte du 24 septembre 2012, Mme A______ et M. D______ ont vendu l’immeuble pour le prix de CHF 7’100’000.-, encaissant ainsi chacun CHF 3'550’000.-.

7. Le 12 décembre 2013, les époux A______ ont déposé leur déclaration fiscale pour l’année 2012. Au titre de revenu, ils y ont notamment indiqué le salaire perçu par Mme A______ auprès de B______ (soit CHF 180'000.-) et le loyer de CHF 110'000.- encaissé pour la location de l’immeuble.

8. Par bordereau d’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après : IBGI) du 15 décembre 2014, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a retenu que le gain découlant de la vente de l’immeuble s’élevait pour Mme A______ à CHF 837'909.-, et l’IBGI correspondant à CHF 280'699,50.

9. Le 14 janvier 2015, Mme A______ s’est acquittée de cet impôt.

10. Par bordereaux du 2 août 2016, l'AFC-GE a taxé les époux A______ pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2012. À teneur de ces bordereaux, la vente de l’immeuble relevait d’une activité professionnelle, de sorte que le bénéfice net y relatif (CHF 566'907.-) était imposable. L’IBGI versé (CHF 280'699.50) était toutefois imputé sur l’ICC dû (CHF 257'249,50).

11. Le 2 septembre 2016, les époux A______ ont formé réclamation contre ces bordereaux.

Ils contestaient le caractère professionnel de la vente de l’immeuble. Mme A______ avait acquis cet immeuble au moyen de sa fortune personnelle, non commerciale, dans l’unique but d’obtenir un loyer destiné à combler une lacune de sa prévoyance professionnelle. C’était la raison pour laquelle l’immeuble n’avait pas été acquis par B______, qui en avait simplement « pris possession ».

Mme A______ avait dû faire face à « certains imprévus tant professionnels que privés ». Elle avait ainsi décidé, conjointement avec M. D______, de vendre B______, dont les acquéreurs n’avaient pas souhaité conserver les locaux. La location étant devenue « très difficile » à Genève, Mme A______ et M. D______ avaient saisi l’occasion que constituait l’offre faite par une association d'acquérir l’immeuble.

La vente de l’immeuble ne devait donc pas être considérée comme professionnelle, mais soumise uniquement à l’IBGI.

12. Par décisions du 16 mars 2017, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation.

L’achat de l’immeuble avait été fait en association avec M. D______. La vente de ce bien avait été effectuée après des travaux apportant une plus-value, dont certains avaient été entrepris l’année suivant l’acquisition. La possession de l’immeuble avait été de courte durée (cinq ans), et l’endettement y relatif était important, des emprunts supplémentaires ayant déjà été contractés lors de l’année de l’achat du bien. Ces éléments démontraient qu’il s’agissait d’une activité dépassant la gestion de la fortune privée, de sorte que la qualification professionnelle de l’opération était justifiée.

13. Par acte du 20 avril 2017, les époux A______ ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant implicitement à leur annulation.

Ils ne contestaient pas le bénéfice de CHF 566'907.- en tant que tel, mais le fait que l'AFC-GE l’ait qualifié de professionnel.

En raison de la croissance et de la taille de B______, Mme A______ et M. D______ avaient recherché des nouveaux locaux pour installer le siège de leur société, raison pour laquelle ils avaient acquis l’immeuble en 2007. Celui-ci n’avait pas été acquis par la société, en raison « de la structure du bilan de celle-ci ». En outre, les établissements bancaires avaient préféré financer ce bien « en nom ». En cas de cession éventuelle de l’exploitation de ladite société, Mme A______ et M. D______ espéraient louer l’immeuble et encaisser un loyer « confortable » leur permettant de combler une lacune de leur prévoyance professionnelle.

Vu son succès et sa croissance exponentielle due à la qualité de ses services, B______ employait 399 salariés en 2012, alors qu’elle n’en avait que 45 en 2000. « Contre toute attente », Mme A______ et M. D______ avaient décidé de céder le capital-actions de cette société, ne souhaitant plus en assumer les lourdes responsabilités. Ils n’avaient en outre pas les moyens financiers pour reprendre leurs parts respectives. Mme A______ avait par ailleurs souhaité rejoindre son époux, résidant au Liban depuis 2010, ce qu’elle avait fait en 2013, après avoir participé à la transmission de la société.

L’acquéreur de la société n’avait pas souhaité reprendre l’immeuble. Contrairement à ce qu’ils avaient prévu lors de l’acquisition de ce bien, qui faisait partie du patrimoine privé de Mme A______ et de M. D______, « les associés » avaient décidé de le mettre en vente « prématurément », compte tenu de « l’économie de marché ». Finalement, un acquéreur avait été trouvé et la vente concrétisée en 2012.

L’immeuble avait été destiné à B______. L’association de Mme A______ avec M. D______ était « évidente » compte tenu de la composition du capital-actions de cette société. L’acquisition de l’immeuble avait été financée avec le concours d’une banque. Les travaux de transformation de l’immeuble avaient été effectués afin de faciliter l’activité commerciale de la société et « mettre aux normes » le bien acquis. La durée de propriété aurait dû être bien plus longue, mais ni Mme A______ ni M. D______ n’avaient prévu une telle croissance de leur société.

Quant à eux, ils bénéficiaient d’une « certaine surface financière », et leur patrimoine était exclusivement investi dans l’immobilier. Ils n’avaient aucun investissement en bourse. Mme A______ n’avait jamais fait de promotion immobilière et ne s’était associée avec personne d’autre que M. D______, lors de l’opération immobilière litigieuse. Cette opération était ainsi « unique et distincte ».

14. Par jugement du 9 avril 2018, le TAPI a rejeté le recours.

En sa qualité de dirigeante de B______, Mme A______ avait été professionnellement active dans le milieu immobilier. Quand bien même son activité principale ne consistait pas dans l'achat et la vente d'immeubles, elle l'avait rapprochée depuis de nombreuses années des affaires propres à ce domaine, contexte qui devait être pris en compte quand bien même chaque transaction devait être examinée pour elle-même.

La durée de détention de l'immeuble n'était certes pas très courte, mais pas non plus d'une importance telle qu'elle paraîtrait complètement incongrue dans une gestion de la fortune commerciale, laquelle ne nécessitait d'ailleurs nullement que les opérations d'achat et de vente se fassent dans une perspective spéculative à très court terme.

L'absence de participation à une société de personnes n'était pas non plus en soi un critère décisif. En l'espèce, l'achat s'était inscrit dans une démarche en lien étroit, sinon exclusif, avec la croissance de B______, étant entendu que cette dernière n'aurait pas pu réaliser le même volume d’affaires si Mme A______ n'avait pas acheté l'immeuble. Dans cette mesure, la logique de l'investissement était étrangère à la simple gestion de sa fortune privée.

Le fait que l'immeuble a été mis en location pendant toute la durée de sa détention n'a pas davantage de poids dans un sens ou l'autre. Le fait que l'immeuble a toujours été déclaré en tant qu'élément de la fortune privée – et que par conséquent il n’ait pas fait l’objet d’amortissements –, ou encore que Mme A______ n'ait pas procédé à d’autres promotions immobilières, n'avait pas non plus un poids décisif.

La réalisation de la vente de l'immeuble par elle-même, au lieu de la confier à un professionnel, constituait plutôt un indice plaidant en faveur de l'appartenance de ce bien à la fortune commerciale, puisqu'on s'attendait davantage de la part d'un professionnel à ce qu'il dirige lui-même l’opération de vente de son immeuble. Cet indice était toutefois de faible intensité.

Tout autre était le poids qu'il convenait de donner au financement de l'achat de l’immeuble et des travaux effectués postérieurement. Fondamentalement, la différence entre une personne agissant à titre privé et une autre agissant à titre professionnel, tenait dans le fait que la première cherchait à placer sa fortune privée de manière à la sécuriser et si possible à la faire fructifier, tandis que la seconde cherchait avant tout à réaliser un revenu dans le cadre de son activité professionnelle. Cela supposait que la première investisse concrètement sa fortune dans l'achat, sans quoi l'idée même de gestion de la fortune privée perdait son sens. Or, pour acquérir et transformer l’immeuble, Mme A______ avait contracté, conjointement avec son associé, des emprunts totalisant CHF 3'993'624.34, alors qu’elle n’y avait investi qu’environ CHF 450'000.- de sa fortune. Le coût des travaux entrepris (CHF 3'147'292.-), dépassant largement le prix d’acquisition de l’immeuble (CHF 1'960'000.-), avait été entièrement financé par des fonds étrangers. En s’endettant dans une mesure dépassant quatre fois et demi son propre investissement, la recourante avait agi comme si elle investissait dans son entreprise. On ne pouvait en effet admettre qu’un simple gestionnaire de sa fortune privée s’endetterait dans une telle mesure.

Enfin, il fallait reconnaître que l’opération immobilière avait été planifiée. En effet, c’était en s’associant avec une autre personne, M. D______, que la recourante avait acquis et transformé l’immeuble. S’il s’agissait d’une simple gestion de sa fortune, on ne voyait pas pourquoi cette association était nécessaire pour y parvenir. Les associés avaient d’ailleurs géré l’immeuble comme si celui-ci était une entreprise, ce que démontraient les bilans et les comptes de « produits et charges » qu’ils avaient établis pour chaque année de détention de leur bien.

15. Par acte posté le 9 mai 2018, les époux A______ ont interjeté recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre le jugement précité, concluant à ce qu'il soit revu (recte : annulé) et à ce que l'AFC-GE revoie (recte : réforme) en conséquence ses décisions de taxation.

Le TAPI n'avait pas apprécié les raisons pour lesquelles l'immeuble se trouvait par moitié dans la fortune privée de Mme A______ et par moitié dans celle de M. D______, à savoir que leur association avait été « créée par le marché immobilier et les possibilités de financement bancaire », toutes les banques souhaitant dissocier l'exploitation d'une société des immeubles financés.

Le TAPI s'était par ailleurs contenté d'alléguer (sic) qu'une seule opération immobilière pouvait être qualifiée de professionnelle, en renonçant à analyser la situation personnelle des intéressés.

En l'espèce, aucun caractère systématique ou planifié ne pouvait être démontré, Mme A______ et M. D______ s'étant décidés à vendre l'immeuble uniquement en raison des problèmes du marché immobilier à Genève concernant les surfaces commerciales vacantes. Il ne pouvait y avoir de fréquence élevée des opérations puisque l'opération en question avait été unique.

Il n'y avait pas non plus de volonté d'augmentation du capital. L'immeuble avait nécessité bon nombre de travaux de mise en conformité non prévus initialement, et le bénéfice net avant impôts de CHF 566'907.- n'était pas en symbiose avec le risque économique pris sur l'immeuble.

Les époux A______ n'étaient pas des professionnels de l'immobilier, et ils se faisaient conseiller par des régies et autres spécialistes.

Enfin, souligner qu'une petite comptabilité avait été établie en relation avec l'immeuble par leur fiduciaire pour démontrer qu'il s'agissait d'une activité commerciale devait être qualifié de « mesquinerie ».

16. Le 22 mai 2018, le TAPI a communiqué son dossier sans formuler d'observations.

17. Le 15 juin 2018, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Les différents indices développés par la jurisprudence pour distinguer les opérations relevant de la fortune commerciale de celles relevant de la fortune privée avaient été correctement énumérés et analysés par le TAPI.

Mme A______ insistait sur le caractère unique de l'opération, alors que ce critère n'était pas déterminant à lui seul.

En l'espèce, l'activité de Mme A______ en tant qu'administratrice d'une société active dans l'immobilier était un indice fort, allant dans le sens d'une opération commerciale. Mais le critère décisif était, comme l'avait retenu le TAPI, celui de l'importance considérable des fonds étrangers, qui dépassait à l'évidence de très loin ce qu'un contribuable agissant à titre privé aurait pu consentir. Cet endettement considérable et la revente du bien dans un court délai après la fin des travaux, soit dans les cinq ans après l'acquisition du bien, démontrait clairement une volonté de réaliser un gain important à court terme.

Les différents éléments allaient ainsi dans le sens d'une qualification professionnelle de l'opération litigieuse.

18. Le 5 juillet 2018, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 24 août 2018 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

19. Le 22 août 2018, l'AFC-GE a déclaré ne pas avoir de requêtes ni d'observations à formuler.

20. Les époux A______ ne se sont quant à eux pas manifestés.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11).

2. Le litige porte sur la question de savoir s'il se justifiait de qualifier le bénéfice issu de la vente de l'immeuble sis rue F______, de revenu provenant de l'activité professionnelle.

3. La présente cause concernant la période fiscale 2012, sont applicables la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), entrée en vigueur le 1^er janvier 2010, ainsi que la LIFD dans sa teneur en 2012.

4. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, à l'exception des gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée qui ne sont pas imposables (art. 16 al. 1 et 3 LIFD ; art. 17 LIPP).

Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1LIFD ; art. 19 al. 1 LIPP). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 19 al. 2 LIPP). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée sont exonérés ; l'imposition distincte des gains immobiliers demeure réservée (art. 27 let. j LIPP).

5. De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital et un bénéfice commercial en capital dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire ponctuelle. Les éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part considérés comme des actifs commerciaux. C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants :

- le caractère systématique et/ou planifié des opérations ;

- la fréquence élevée des transactions ;

- la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente ;

- la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable ;

- l'utilisation de connaissances spécialisées ;

- l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations ;

- le réinvestissement du bénéfice ou encore la constitution d'une société de personnes.