Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Monsieur A______, représenté par Me Philippe MANTEL, avocat, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

11.         Par décision du 24 juin 2024 (RTAPI/231/2024), le tribunal a pris acte du retrait du recours déposé par le contribuable concernant sa taxation 2019 et rayé la cause du rôle pour le motif que l'autorité intimée lui avait notifié des bordereaux rectificatifs allant dans le sens de ses conclusions.

12.         Le détail des pièces et des arguments des parties sera repris, ci-après, dans la mesure utile.

5.             La déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette pécuniaire ; ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et les références citées).

6.             Dans un arrêt rendu le 23 août 2022 (ATA/853/2022), la chambre administrative de la Cour de justice a exposé les dispositions légales, ainsi que la jurisprudence pertinente en matière de déduction d’intérêts de dettes fiscales. Le recours interjeté à l’encontre de cette arrêt a été rejeté par le Tribunal fédéral (arrêt 9C_655/2022 du 31 octobre 2023).

a.              En droit cantonal, la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18) distingue les intérêts moratoires sur acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie (art. 9 LPGIP), les intérêts moratoires sur le solde du décompte final (art. 20 LPGIP) et les intérêts compensatoires négatifs (art. 14 LPGIP).

b.             Durant la période fiscale, les impôts cantonaux et communaux annuels sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont perçus à titre provisoire, sous forme d'acomptes (art. 4 al. 1 et 5 al. 1 LPGIP). Un intérêt moratoire est perçu sur les acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie (art. 9 al. 1 LPGIP), lequel court dès l'expiration du délai de paiement de l'acompte concerné jusqu'au paiement respectivement et au plus tard jusqu'au terme général d'échéance (art. 9 al. 3 LPGIP). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 12 al. 2 du règlement relatif à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales - RPGIP - D 3 18.01). Le contribuable peut requérir auprès du département une modification ou une suppression de ses acomptes figurant sur la facture d'acomptes, au moyen de la formule officielle (art. 5 al. 3 LPGIP).

c.              Aux termes de l'art. 12 LPGIP, les impôts périodiques des personnes physiques sont échus le 31 mars de l'année civile qui suit l'année fiscale (al. 1), le terme général d'échéance étant maintenu si le contribuable n'a reçu, à cette date, aucune décision de taxation (al. 3). Selon l'art. 14 LPGIP, si, au terme général d'échéance, les montants perçus à titre provisoire pour l'année ou la période fiscale sont insuffisants par rapport à l'impôt fixé dans le bordereau de taxation, la différence est soumise à un impôt compensatoire (al. 1). Les intérêts compensatoires négatifs courent à partir du terme général d'échéance jusqu'à la date de notification du bordereau de taxation et du décompte final (al. 2). En cas de versements volontaires ou de transferts de crédits postérieurs au terme général d'échéance, la différence est rectifiée et les intérêts courent, durant la période visée à l'al. 2, pro rata temporis (al. 3). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 15 al. 2 RPGIP).

d.             Le solde indiqué dans le décompte final est échu à la date de notification du décompte et doit être payé ou remboursé dans un délai de trente jours dès l'échéance (art. 18 al. 1 et 2 LPGIP). Le solde du décompte final, en faveur de l'État, porte intérêt moratoire, s'il n'est pas payé à l'expiration du délai prévu à l'art. 18 al. 2 LPGIP jusqu'à la date du paiement (art. 20 LPGIP).

e.              Le Tribunal fédéral a observé que, sous les anciennes dispositions de la loi sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05), le législateur genevois avait instauré deux types d'intérêts à charge du contribuable : les intérêts moratoires et les intérêts financiers. La nouvelle LPGIP distingue toujours les premiers (art. 9 et 20 LPGIP) des seconds, appelés désormais « intérêts compensatoires négatifs » (art. 14 LPGIP). Les intérêts moratoires sont dus lorsque le contribuable n'a pas acquitté une créance à l'expiration d'un certain délai (art. 364 aLCP) et les intérêts financiers le sont lorsque le total des acomptes provisionnels payés par le contribuable est inférieur au montant de l'impôt total (art. 361 al. 4 aLCP et art. 3 du règlement transitoire genevois du 28 novembre 2001 relatif à la perception des acomptes provisionnels, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2008 - aRTAP). Ils sont donc mis à la charge du contribuable indépendamment de tout retard dans un paiement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.4).

f.               Avec l'introduction du système postnumerando, il fallait en effet rétablir un déséquilibre financier dès lors que les contribuables sont taxés au plus tôt au cours de l'année suivante, avec pour conséquence que les collectivités publiques perdent les intérêts pour la part supérieure aux acomptes et doivent de plus rembourser le trop perçu d'impôts au taux des intérêts moratoires. Les intérêts financiers, que l'on appelle désormais intérêts compensatoires négatifs, sont destinés à réduire les pertes induites par le système (arrêt du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2012 consid. 6). Le Tribunal fédéral relève en outre qu'il « appartient aux contribuables d'estimer le montant de leurs impôts afin, le cas échéant, de payer un éventuel solde si celui-ci devait s'avérer supérieur aux acomptes provisionnels et d'éviter des intérêts financiers » (arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2011 précité consid. 3.4).

g.             S’il est vrai que les intérêts moratoires sur IFD, les intérêts moratoires sur acomptes et les intérêts compensatoires négatifs sur ICC constituent des intérêts passifs au même titre que les intérêts moratoires sur rappel d’impôt, il n’en demeure pas moins que leur régime fiscal diffère (arrêt du Tribunal fédéral 2C_434/2021 du 3 mars 2021 consid. 9, confirmant l’arrêt ATA/440/2021 du 20 avril 2021).

Dans cette jurisprudence, le Tribunal fédéral a rappelé avoir jugé que le droit fédéral ne donnait pas d'indication sur la question de savoir dans quelle période fiscale devaient être déduits les intérêts moratoires sur les rappels d'impôt de sorte que les cantons conservaient sur cette question une marge de manœuvre. Considérant que les intérêts moratoires sur rappel d'impôt au sens de l'art. 151 LIFD ont la particularité d'être directement liés au montant du rappel d'impôt dû par le contribuable pour chaque période fiscale en cause, le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était pas insoutenable, au vu du droit fiscal du canton de Genève, d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des années fiscales sur lesquelles portent les rappels d'impôt (arrêt 2C_258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 6.8.1 non publié in ATF 144 II 359). Il n'y a pas lieu de revenir sur cette jurisprudence particulière au régime du rappel d'impôt qui résulte d'un examen limité à l'arbitraire du droit cantonal autonome. Il suffit de constater qu'à la différence des intérêts moratoires sur rappel d'impôt au sens de l'art. 151 LIFD, le régime de déduction des intérêts moratoires sur impôt fédéral direct, des intérêts moratoires sur acomptes et des intérêts compensatoires négatifs sur impôt cantonal et communal découle du droit fédéral que le Tribunal fédéral examine librement. De cet examen libre, il résulte que, non seulement, ces intérêts passifs ne sont pas directement liés à un rappel d'impôt, comme l'a jugé à juste titre l'instance précédente, mais encore que le moment de leur déduction correspond au moment où ils sont échus et exigibles en vertu des dispositions rappelées in casu. Ces deux types d'intérêts moratoires ne sont par conséquent pas comparables.

7.             En vertu des principes de l'étanchéité des exercices et de la périodicité de l'impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome, sans que le résultat d'un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d'impôts de l'année au cours de laquelle les faits justifiant l'octroi des déductions se sont produits (ATA/1637/2019 du 5 novembre 2019 consid. 8a) ; plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2).

8.             En l’espèce, le décompte final d’ICC 2019 annexé au bordereau de cette année et facturant au contribuable des intérêts compensatoires négatifs de CHF 5'386.70 lui a été notifié le 19 juillet 2023.

Les deux décomptes finaux d’ICC 2020, joints à la taxation de cette année, dont il ressort des intérêts compensatoires négatifs, en CHF 1'041.95 et CHF 161.25 mis au compte de l’intéressé, lui ont été remis le 21 juillet 2023.

Enfin, le décompte final d’ICC 2021, annexé au bordereau de cette année et mettant à sa charge des intérêts compensatoires négatifs de CHF 287.55 lui a été communiqué le 2 août 2023.

Il résulte de ce qui précède que les intérêts compensatoires négatifs susmentionnés sont tous devenus exigibles en 2023, lors de la notification des décomptes finaux annexés aux taxations des années concernées. Dès lors, lesdits intérêts ne sauraient être portés en déduction du revenu 2021 du recourant.

9.             Le recours doit dès lors être rejeté sur ce point.

Déduction des intérêts et des dettes d’impôts sur le plan de la fortune

10.         Selon les art. 46 et 49 al. 1 LIPP, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette, qui se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.

11.         La fortune nette s'entend comme la différence positive entre les actifs et les dettes du contribuable. Toutes les dettes peuvent être déduites, à la condition d'exister au moment déterminant et de ne pas être seulement potentielles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_555/2010 du 11 mars 2011, consid. 2.2).

L'art. 56 LIPP précise que sont déduites de la fortune brute les dettes chirographaires ou hypothécaires justifiées par titres, extraits de comptes, quittances d'intérêts ou déclaration du créancier (art. 56 al. 1 LIPP) et que seules peuvent être déduites les dettes effectivement dues par le contribuable (art. 56 al. 2 1^ère phr. LIPP). L'adverbe « effectivement » rappelle que la déduction n'a lieu que pour une dette qui existe et est due au moment déterminant (ATF 138 II 311 consid. 3.3.2).

12.         Selon le principe de périodicité, la cause juridique et fait générateur de la dette doivent être réalisés au moment déterminant pour l'imposition de la fortune. Il s'ensuit que les dettes prescrites ne sont en principe pas déductibles ni celles simplement possibles, futures ou correspondant à des expectatives, en particulier celles résultant d'une opération subordonnée à la réalisation d'une condition suspensive (art. 151 CO), aussi longtemps que la condition ne se réalise pas et que le débiteur n'est pas encore redevable de sa prestation. L'échéance de la dette ne constitue en revanche pas une condition à la déduction de la dette (ATF 138 II 311 consid. 3.3.2 p. 318 s. et les références citées).

13.         En l’espèce, ainsi qu’il a été exposé ci-dessus (consid. 8), les intérêts compensatoires négatifs litigieux sont devenus exigibles en 2023. Cela signifie que les dettes en résultant n'existaient pas encore en 2021, année concernée par le présent litige. Partant, ces dettes d’intérêts ne peuvent pas être déduites de la fortune imposable de l’année 2021 de l’intéressé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_434/2021 du 3 mars 2022 consid. 7.2).  

14.         En ce qui concerne les dettes d’impôts, au 31 décembre 2021, date déterminante pour le calcul de la fortune imposable (art. 49 al. 1 LIPP), le contribuable était redevable d’ICC et d’IFD pour l’année 2020. Leur échéance est survenue, en effet, en 2023. Dès lors, il est fondé à défalquer de sa fortune imposable pour l’année 2021 ses dettes d’ICC et d’IFD de cette même période fiscale.

En ce qui concerne l’année 2019, le prénommé n’avait pas non plus réglé la totalité de l’ICC et de l’IFD au 31 décembre 2024. Cependant, l’AFC-GE a rectifié sa taxation 2019 dans le sens de ses conclusions et celui-ci a retiré son recours (RTAPI/231/2024 du 24 juin 2024). Dès lors, il n’est fondé à faire valoir une déduction au niveau de sa fortune 2021 que dans la mesure où un montant d’ICC et d’IFD reste dû au 24 juin 2024.

Le recours doit dès lors être admis dans cette mesure.

15.         Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement et le dossier, renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelle taxation cantonale 2021 dans le sens de ce qui précède.

16.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), le recourant, qui obtient partiellement gain de cause, est condamné au paiement d’un émolument réduit à CHF 500.-. Le solde de l’avance de frais de CHF 200.-, versée à la suite du dépôt du recours, lui sera restitué.

Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 800.-, à la charge de l'État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, sera allouée au recourant (art. 87 al. 2 à 4 LPA et 6 RFPA).