Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

FONDATION A______ ET B______et Messieurs C______ et D______
représentés par Me Olivier Peclard, avocat recourants

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée

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Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 novembre 2022 (JTAPI/1217/2022)

Selon l’ATA/694/2003 du 23 septembre 2003, les intérêts découlant de l’art. 61A LDS étaient des intérêts de bonification, qui ne dépendaient pas de l'entrée en force de la taxation. L'intention du législateur avait toujours été de faire courir les intérêts dès l'expiration du délai fixé par la loi pour le paiement des droits de succession, soit un délai courant à partir d'un terme fixe. Ce type d'intérêts avait pour but d'assurer un traitement uniforme de l'ensemble des contribuables assujettis au même genre d'impôt. Celui qui, pour des raisons techniques, faisait l'objet d'une taxation individuelle après l'expiration du terme était favorisé par rapport aux autres en ce sens qu'il restait plus longtemps en jouissance des intérêts produits par le montant de l'impôt dû. La LDS n'opérait aucune distinction entre le contribuable qui n'avait pas remis sa déclaration de succession dans le délai fixé à l’art. 32 al.1 LDS et celui qui avait satisfait à cette obligation. Dans les deux cas, le montant des droits portait intérêts s'il avait été acquitté plus de quatre mois après la date du décès.

Le TAPI a ensuite rejeté l’affirmation des intéressés selon laquelle les conditions d’un cas exceptionnel au sens de l’art. 60 al. 5 LDS étaient remplies du fait que le montant des droits ne pouvait être déterminé qu’au moment de l’homologation par le TPI des conventions mettant fin aux litiges successoraux. Cette disposition concernait l’octroi d’un délai pour s’acquitter des droits de succession et non le point de départ des intérêts de bonification.

Il résultait des art. 60 al. 1 let. a et 61A LDS que lorsque la succession s’était, comme en l’espèce, ouverte dans le canton de Genève, le montant des droits portait intérêts à l’expiration d’un délai de quatre mois dès la date du décès, in casu en 2017. La perception de ces intérêts poursuivait le but de traiter tous les contribuables de manière semblable. Dès lors, des intérêts étaient dus au cas où les impôts successoraux n’étaient pas acquittés à l’échéance du délai mentionné ci-dessus, ce quelle qu’en soit la raison. Il importait ainsi peu que ceux-ci n’aient pas été déterminables avant le 1^er octobre 2020. Au surplus, le calcul des intérêts effectué par l’AFC-GE n’était pas critiqué.

b. Par acte expédié le 15 décembre 2022 à la chambre administrative de la Cour de justice, la fondation et MM. C______ et D______ ont recouru contre ce jugement. Ils ont conclu à son annulation et, principalement, à celle des décisions rendues sur réclamation et les bordereaux en tant qu’ils concernaient le calcul des intérêts sur les droits de succession. Il devait être dit que ceux-ci ne courraient qu’à compter du 1^er octobre 2020. Subsidiairement, ils ont, en sus, conclu au renvoi de la cause au TAPI.

Ils ne contestaient pas l’état de faits. En revanche, ils se plaignaient de la violation de leur droit d’être entendus, plusieurs de leurs arguments n’ayant pas été traités par le TAPI. Celui-ci n’avait pas examiné leur analyse des art. 60 et 61A LDS. Il faisait abstraction de l’inégalité de traitement induite par la non-application de l’art. 60 al. 5 LDS au dies quo des intérêts sur les droits de succession.

Ils ont repris leurs arguments relatifs à l’application des art. 61A al. 1 et 60 al. 1 let. a LDS. Ils se sont également plaints d’une inégalité de traitement et de la violation de l’interdiction de l’arbitraire.

c. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant au jugement et à ses précédentes écritures.

d. Les recouants ne se sont pas manifestés dans le délai imparti pour répliquer.

e. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

2.1 Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), le droit d'être entendu comprend le droit d'obtenir une décision motivée (ATF 142 II 154 consid. 4.2 ; 141 V 557 consid 3.2.1). L'autorité n'est toutefois pas tenue de prendre position sur tous les moyens des parties ; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 142 II 154 consid. 4.2 ; 141 V 557 consid 3.2.1). Dès lors que l'on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l'autorité, le droit à une décision motivée est respecté même si la motivation présentée est erronée ; la motivation peut d'ailleurs être implicite et résulter des différents considérants de la décision. En revanche, une autorité se rend coupable d'un déni de justice formel prohibé par l'art. 29 al. 2 Cst. si elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 et les références citées).

2.2 En l’espèce, la motivation retenue par le TAPI ressort clairement de son jugement. Celui-ci a, en particulier, examiné la question de savoir si les conditions d’un cas exceptionnel au sens de l’art. 60 al. 5 LDS étaient remplies du fait que le montant des droits de succession n’avait pu être déterminé qu’au moment de l’homologation par le TPI des conventions mettant fin aux litiges successoraux. Il a considéré que cette disposition concernait l’octroi d’un délai pour s’acquitter des droits de succession et non le point de départ des intérêts de bonification. Les premiers juges se sont également penchés sur le but poursuivi par les art. 60 al. 1 let. a et 61A LDS. Le principe que le montant des droits portait intérêts à l’expiration d’un délai de quatre mois dès la date du décès visait à traiter tous les contribuables dans la même situation de manière semblable. Les intérêts étaient ainsi dus à l’échéance du délai mentionné ci-dessus, quelle que soit la raison de leur non-paiement. Au surplus, le calcul des intérêts effectué par l’AFC-GE n’était pas critiqué.

Il ressort de ce qui précède que le TAPI a non seulement dûment motivé son jugement – motivation que les recourants ont au demeurant parfaitement saisie au vu des critiques qu’ils énoncent – mais également examiné tant l’interprétation proposée par les intéressés de l’art. 60 al. 5 LDS quant au dies a quo du cours des intérêts que la question de l’égalité de traitement entre contribuables.

Le grief de violation du droit d’être entendu doit donc être rejeté.

3.             Il convient de déterminer le dies a quo des intérêts dus sur les droits successoraux.

3.1 Toute transmission de biens résultant d'un décès, à quelque titre que cette transmission ait lieu, est frappée par des droits de succession (art. 1 al. 1 et 2 LDS).

3.2 À teneur de l'art. 61A LDS, le montant des droits (y compris les centimes additionnels) porte intérêt au taux légal dès l'expiration des délais prescrits à l'art. 60 al. 1 LDS, soit quatre mois, dès la date du décès, pour les successions ouvertes dans le canton de Genève (art. 60 al. 1 let. a LDS) et de sept mois, dès la date du décès, pour les successions ouvertes hors du canton de Genève (art. 60 al. 1 let. b LDS). L'intérêt se calcule sur tous les montants impayés à l'expiration de ces délais, pour quelque raison que ce soit, dans la mesure où ils sont finalement dus (art. 61A al. 2 LDS). Dans des cas exceptionnels, le directeur de l’administration de l’enregistrement est autorisé à prolonger les délais fixés pour le paiement des droits (art. 60 al. 5 LDS).

3.3 Comme l’a relevé le TAPI, le Tribunal administratif (devenu la chambre administrative) a déjà eu à se prononcer sur la nature des intérêts visés à l'art. 61A LDS. Dans son arrêt du 23 septembre 2003 (ATA/694/2003 consid. 2), cette juridiction avait rappelé, se référant à ses précédents arrêts (notamment ATA B. du 5 décembre 1999 et les références citées ; mais aussi ATA/410/2003 du 27 mai 2003 consid. 13), qu’il s'agissait d'intérêts de bonification qui ne dépendaient pas de l'entrée en force de la taxation et donc d'une éventuelle demeure du contribuable. En procédant à l'examen des travaux préparatoires ainsi qu'à celui des dispositions légales en vigueur avant l'introduction de la LDS, il apparaissait que l'intention du législateur avait toujours été de faire courir les intérêts dès l'expiration du délai fixé par la loi pour le paiement des droits de succession, soit un délai courant à partir d'un terme fixe.

Ce type d'intérêts avait pour but d'assurer un traitement uniforme de l'ensemble des contribuables assujettis au même genre d'impôt. Celui qui, pour des raisons techniques, faisait l'objet d'une taxation individuelle après l'expiration du terme était favorisé par rapport aux autres en ce sens qu'il restait plus longtemps en jouissance des intérêts produits par le montant de l'impôt dû. La LDS n'opérait aucune distinction entre le contribuable qui n'avait pas remis sa déclaration de succession dans le délai fixé à l'art. 32 al. 1 LDS et celui qui avait satisfait à cette obligation. Dans les deux cas, le montant des droits portait intérêts s'il était acquitté plus de quatre mois après la date du décès. Enfin, l'introduction d'une réclamation ou d'un recours ne suspendait pas le cours des intérêts (ATA/694/2003 précité consid. 3c).

3.4 La protection de l’égalité (art. 8 Cst.) et celle contre l’arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision viole le droit à l'égalité de traitement consacré à l’art. 8 Cst. lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances. Cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 142 I 195 consid. 6.1 ; 138 V 176 consid. 8.2). L'inégalité de traitement apparaît comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 142 I 195 consid. 6.1 ; 137 I 167 consid. 3.5 ; 129 I 346 consid. 6).

3.5 En l’espèce, il n’y a pas lieu de s’écarter de la jurisprudence constante relative au dies a quo des intérêts dus sur les droits de succession.

En effet, celle-ci s’est fondée sur l’analyse des travaux préparatoires, dont rien n’indique que les éléments sur lesquels elle s’était appuyée auraient subi des modifications. Il n’est en particulier pas allégué que le Mémorial du Grand Conseil, qui retrace les débats parlementaires, aurait été modifié ou complété après les arrêts de principe précités. Or, il ressort sans ambiguïté de ceux-ci que le but (général) de l’introduction de taux d’intérêts sur les créances fiscales était de décourager le contribuable de retarder le paiement de ses dettes fiscales au motif que le placement de son argent était plus intéressant (Mémorial 1993, p. 1156). L’art. 61A LDS traitait « exclusivement » des intérêts dus en cas de retard dans le paiement des droits successoraux. Il était exposé que l’al. 1 faisait référence au taux légal défini à l’article unique et à l’art. 60 al. 1, qui fixait les délais de paiement. L’al. 2 concernait les montants impayés sur lesquels l’intérêt se calculait, à savoir tous les montants impayés dans la mesure où ils étaient finalement dus. Il était ensuite précisé que « ceci laisse une marge d’interprétation en faveur du contribuable pour des cas atypiques » (Mémorial 1993, p. 1161).

Au regard tant de ce qui précède que de la systématique de la loi, il y a lieu de retenir que le législateur cantonal a clairement voulu prélever des intérêts sur la créance de l’État relative aux droits successoraux. Il a prévu des points de départ du cours des intérêts différents pour la succession ouverte en Suisse ou à l’étranger (art. 60 al. 1 let. a et b LDS), ces dernières nécessitant d’ailleurs notoirement plus de temps pour déterminer l’état de la succession. L'art. 61A LDS, qui instaure la perception d’intérêts sur les droits successoraux, indique que ceux-ci sont dus « dès l'expiration des délais prescrits à l'art. 60 al. 1 LDS ». Renvoyant à ces délais, l’art. 61A al. 2 LDS précise expressément que l'intérêt se calcule sur tous les montants impayés à l'expiration de ceux-ci, dans la mesure où ils étaient « finalement » dus. Le législateur en utilisant le terme de « finalement » dus avait ainsi conscience qu’entre le dies a quo du calcul des intérêts sur les droits successoraux et celui où ces derniers étaient fixés un certain temps pouvait s’écouler.

Par ailleurs et comme l’a relevé l’autorité intimée, la prolongation du délai visée par l’art. 60 al. 5 LDS se rapporte uniquement au paiement des droits successoraux. Cette disposition, réservée au demeurant à des cas exceptionnels, ne tend pas à modifier le jour à compter duquel les intérêts dus sur lesdits droits courent ; le texte légal clair s’oppose à une telle interprétation que les recourants souhaiteraient. S’agissant du cours des intérêts dus sur les droits de succession, l’art. 61A al. 2 LDS renvoie uniquement aux délais prévus à l'art. 60 al. 1 LDS et non à l’exception de l’art. 60 al. 5 LDS. Il n’y a donc pas lieu de s’écarter de la jurisprudence cantonale, retenant que les intérêts litigieux constituent des intérêts de bonification, qui ne dépendent pas de l'entrée en force de la taxation.

Cette solution ne se heurte nullement au principe de l’égalité de traitement. Au contraire, elle soumet l’ensemble des contribuables devant s’acquitter de droits successoraux au même traitement. La réponse du législateur tend précisément à assurer un traitement uniforme de l'ensemble des contribuables assujettis à cet impôt, respectant, ce faisant, le principe de l’interdiction de l’arbitraire.

Il n’est pas contesté que le 9 juillet 2017 correspond à la date de quatre mois après le décès de feu Mme B______. Le calcul des intérêts avec ce point de départ n’est, en tant que tel, pas non plus contesté. Enfin, il est rappelé que l’administrateur d’office a été avisé de la possibilité de verser des acomptes pour limiter le montant des intérêts dus et que le point de départ desdits intérêts, à savoir dès le début du cinquième mois suivant la date du décès de la défunte, lui a été expressément communiqué le 14 novembre 2017.

Au vu de ce qui précède, les intérêts de bonification, tels que retenus dans les décisions entreprises, sont conformes au droit.

Mal fondé, le recours sera ainsi rejeté.

4.             Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge des recourants, qui ne peuvent se voir allouer une indemnité de procédure (art. 87 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 15 décembre 2022 par la Fondation A______ et B______ et Messieurs C______ et D______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 novembre 2022 ;

au fond :

le rejette ;

met un émolument de CHF 1'500.- à la charge solidaire de la Fondation A______ et B______ et Messieurs C______ et D______ ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature des recourants ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession des recourants, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à Me Olivier Peclard, avocat des recourants, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, Mmes Lauber et McGregor, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.