Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. En 2007, Monsieur A______ était actionnaire unique et administrateur disposant de la signature individuelle de la société B______ LTD (ci-après : la société), dont la raison sociale et le but ont été modifiés le 29 juillet 2008 en « C______ SA ».

Le but statutaire de la société est actuellement : « fournir, via le département juridique de la société, en Suisse et à l'étranger, par l'intermédiaire d'avocats dûment habilités à pratiquer le barreau en Suisse et enregistrés à cet effet en Suisse, ainsi que par leurs auxiliaires, les prestations caractéristiques des activités de l'avocat, en particulier les conseils juridiques, la négociation et la préparation de contrats et transactions, l'assistance et la représentation de parties en justice, dans les domaines du droit civil, du droit pénal, du droit administratif, du droit commercial et du droit immobilier ; réaliser, via le département services de la société, tous mandats régulièrement accomplis par les avocats mais non typiques de l'activité d'avocats, en particulier de conseils et d'intermédiation en matière financière et immobilière ».

2. Par bordereau du 11 décembre 2012, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______) pour l’année 2007 en arrêtant à CHF 5'346'200.- le montant de la participation détenue par M. A______ dans la société. L’ICC se chiffrait à CHF 95'812.20.

3. Statuant sur réclamation le 9 mars 2015, l’AFC-GE a ramené le montant de la participation et celui de l’ICC à, respectivement, CHF 2'028'700.- et à CHF 48'794.80.

4. Par acte du 6 avril 2015, les époux A______ ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision sur réclamation précitée, concluant à son annulation et à ce qu’il soit constaté que la valeur des actions était nulle, ainsi qu’à la notification d’un nouveau bordereau.

Il était notamment rappelé dans l'acte de recours que les autorités fiscales suisses avaient adopté la circulaire n° 28 de la Conférence suisse des impôts intitulée « instructions concernant l’estimation des titres non cotés en vue de l’impôt sur la fortune » (ci-après : la circulaire n° 28) afin d'uniformiser l'estimation des titres non cotés, et invoqué que l'AFC-GE n'avait pas tenu compte de diverses recommandations de la circulaire n° 28.

5. Par jugement du 21 mars 2016, le TAPI a admis partiellement le recours et a renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelle taxation dans le sens des considérants.

L’AFC-GE devait évaluer la participation en appliquant la circulaire n° 28, dans sa version du 21 août 2006.

Si, comme le souhaitaient les époux A______, l'évaluation des titres de la société était effectuée en tenant compte une fois de la valeur de rendement et une fois de la valeur de substance, sur la base des comptes clos en 2007 le résultat obtenu serait de CHF 5'338'424.- et s'avérerait ainsi supérieur à la valeur de CHF 2'028'700.- déterminée sur la base des comptes clos en 2006.

Ce jugement n'a pas fait l’objet d’un recours devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), et est entré en force.

6. Le 19 août 2016, l’AFC-GE a établi un bordereau de taxation rectificatif faisant suite au jugement du TAPI du 21 mars 2016. L’ICC se chiffrait à CHF 103'132.50. À teneur de l’avis de taxation, la valeur de la participation avait été fixée à CHF 7'464'400.-.

Ce bordereau n'a pas fait l'objet d'une réclamation.

7. Par acte du 10 février 2017, les contribuables ont sollicité du TAPI la révision de son jugement du 21 mars 2016, relevant qu'ils avaient pris connaissance du résultat de leur taxation en ICC de la période fiscale 2007 le 23 novembre 2016, lorsque le service de taxation des indépendants leur avait notifié par courriel le bordereau de taxation du 19 août 2016. En application du jugement précité, ce bordereau rectificatif fixait la valeur de la participation et de l’ICC à respectivement CHF 7'464'400.- et CHF 103'132.50.

Malgré l’admission de leur recours, il en était résulté un doublement de l’impôt dû. Or, ils n’avaient pas été informés que le jugement conduirait à une reformatio in pejus de leur taxation. Ils n’avaient pas non plus été en mesure de faire valoir leurs arguments à ce sujet, ni de retirer leur recours devant le TAPI, ni de recourir devant la chambre administrative. En conséquence, la taxation datée du 19 août 2016 devait être annulée.

8. Par jugement du 2 octobre 2017, le TAPI a déclaré irrecevable la demande de révision déposée par les époux A______.

Contrairement à ce que soutenait l'AFC-GE, le bordereau rectificatif du 19 août 2016 ne constituait pas une simple mesure d'exécution, non sujette à recours, du jugement du TAPI du 21 mars 2016. En effet, il contenait des éléments nouveaux par rapport à ce jugement, à savoir le montant de la participation calculé par application de la circulaire n° 28 et l'ICC nouvellement déterminé. Une telle décision était dès lors susceptible de recours, dont l'objet était limité à l'évaluation des titres de la société.

Les époux A______ n'avaient pas contesté leur taxation rectificative du 19 août 2016 par la voie du recours ordinaire, si bien que celle de la révision leur était fermée.

9. Par acte posté le 2 novembre 2017, les époux A______ ont interjeté recours auprès de la chambre administrative contre le jugement précité, concluant à son annulation et à l'octroi d'une indemnité de procédure.

Le jugement du TAPI du 21 mars 2016 ne faisait aucune mention d'une reformatio in pejus. Eux-mêmes n'avaient pas reçu directement le bordereau du 19 août 2016, mais en avaient eu connaissance après un rappel de paiement, le 23 novembre 2016.

Leur demande en révision avait pour motif la découverte de la violation par le TAPI du principe d'annonce obligatoire de la reformatio in pejus. Dans la mesure où le jugement du TAPI ne laissait pas apparaître une aggravation de la taxation, ils n'avaient pas été en mesure soit de faire valoir leurs arguments et d'apporter d'autres moyens de preuve, soit de retirer leur recours, soit de recourir.

Il n'était pas vrai qu'ils n'avaient pu ignorer les conséquences du jugement du 21 mars 2016 sur leur taxation. Le contribuable était certes avocat, mais pas fiscaliste, et leur mandataire n'était pas expert fiscal. Il ne pouvait donc leur être reproché de n'avoir pu anticiper les effets négatifs du jugement sur leur taxation. La voie de la révision était donc ouverte.

Quant à la possibilité de contester le bordereau rectificatif, l'AFC-GE n'avait fait qu'appliquer strictement le jugement du TAPI, le bordereau rectificatif ne contenant aucun élément nouveau et constituant une simple mesure d'exécution. La circulaire n° 28 définissait une méthode de valorisation mathématique des titres et participations qui, basée sur les résultats et les bilans de l'entreprise, ne laissait aucune place à l'appréciation ni à l'interprétation. Il ne pouvait dès lors leur être reproché de ne pas avoir contesté leur taxation définitive.

10. Le 7 novembre 2017, le TAPI a communiqué son dossier sans formuler d'observations.

11. Le 17 janvier 2018, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

À la lecture du jugement du TAPI du 21 mars 2016, il était possible de déceler la reformatio in pejus. Le TAPI avait ainsi parfaitement exposé les faits, et avait notamment indiqué que l'AFC-GE avait appliqué une ancienne pratique d'estimation qui ressortait de l'édition 1982 des instructions, dès lors que les fonds propres de la société étaient nuls et afin que le contribuable ne voie pas sa situation péjorée. Le TAPI avait relevé que la solution adoptée par l'AFC-GE l'avait été parce que les fonds propres de la société étaient nuls et pour ne pas péjorer la situation du contribuable.

En outre, bien qu'ils n'aient pas été représentés par un avocat fiscaliste, les époux A______ l'avaient été par une fiduciaire, et donc un mandataire professionnellement qualifié.

12. Le 25 janvier 2018, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 23 février 2018 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

13. Aucune des parties ne s'est manifestée depuis lors.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 - et 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Les recourants demandent la révision du jugement du TAPI du 21 mars 2016.

3. Selon les art. 147 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 55 al. 1 LPFisc, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître, ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c).

La demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé (art. 56 LPFisc).

La révision d’une décision ou d’un prononcé est de la compétence de l’autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé (art. 57 al. 1 LPFisc). S’il existe un motif de révision, l’autorité annule la décision ou le prononcé antérieur et statue à nouveau (art. 57 al. 2 LPFisc).

4. a. Par ailleurs, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD et 55 al. 2 LPFisc).