Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

A______, représentée par Me Antoine BERTHOUD, avocat, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

7.             La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair ou si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (arrêt du Tribunal fédéral 9C_680/2022 du 24 avril 2024 [destiné à la publication] consid. 5.1 et l’ATF 146 II 309 cité).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le juge est en principe lié par un texte légal clair et sans équivoque. Ce principe n'est cependant pas absolu. En effet, il est possible que la lettre d'une norme ne corresponde pas à son sens véritable. L'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que le texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause, ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (ATF 138 II 557 consid. 7.1 ; 138 V 445 consid. 5.1 ; 131 I 394 consid. 3.2 ; 131 II 13 consid. 7.1). En dehors du cadre ainsi défini, des considérations fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s'écarter du texte clair de la loi, surtout si elle est récente (ATF 118 II 333 consid. 3e ; 117 II 523 consid. 1c ; ATA/302/2014 du 29 avril 2014 consid. 3).

S'agissant plus spécialement des travaux préparatoires, bien qu'ils ne lient pas le juge, ils ne sont pas dénués d'intérêt et peuvent s'avérer utiles pour dégager le sens d'une norme (ATF 135 II 78 consid. 2.2 ; 119 II 183 consid. 4b ; 117 II 494 consid. 6a ; ATA/537/2008 du 28 octobre 2008 consid. 12). Les travaux préparatoires ne seront toutefois pris en considération que s'ils donnent une réponse claire à une disposition légale ambiguë et qu'ils aient trouvé expression dans le texte de la loi (ATF 124 III 126 consid. 1b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2012 consid. 4 ; ATA/581/2014 du 29 juillet 2014 consid. 4b ; ATA/202/2013 du 27 mars 2013 consid. 7).

Les normes fiscales sont soumises aux mêmes règles d'interprétation que les autres domaines du droit administratif. Le juge doit toutefois faire preuve d'une certaine circonspection lorsqu'il procède à leur interprétation, afin de respecter les impératifs propres à la portée particulière que revêt le principe de la légalité dans ce domaine (ATF 131 II 562 consid. 3.4 ; ATA/219/2011 du 5 avril 2011 consid. 6b). Il s'agit en particulier d'éviter que soient créés, par le biais d'une interprétation extensive, de nouveaux cas d'assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition (ATF 131 II 562 consid. 3.4 ; ATA/765/2014 du 30 septembre 2014 consid. 3c).

8.             L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une lacune proprement dite suppose que le législateur se soit abstenu de régler un point qu’il aurait dû fixer et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi. Une telle lacune peut être occulte, lorsque le législateur a omis d’adjoindre à une règle conçue de façon générale la restriction ou la précision que son sens et son but, ou celui d’une autre norme, imposaient dans certains cas, à savoir lorsque le silence de la loi est contraire à son économie (ATF 139 I 57 consid. 5.2 ; 135 IV 133 consid. 2.4 ; 117 II 494 consid. 6a). En revanche, si le législateur a volontairement renoncé à codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 132 III 470 consid. 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 4A_41/2014 du 20 mai 2014 consid. 4.2). Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante.

Seule l’existence d’une lacune proprement dite, apparente ou occulte, appelle l’intervention du juge, dans la mesure où il lui est en principe interdit, en application du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites (ATF 139 I 57 consid. 5.2 ; 131 II 562 consid. 3.5). Encore une fois, le juge ne saurait s'écarter d'une interprétation qui correspond à l'évidence à la volonté du législateur en se fondant, le cas échéant, sur des considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda) ; autrement dit, le juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d'une interprétation extensive (ou restrictive) des dispositions légales (ATF 130 II 65 consid. 4.2 ; ATA/649/2012 du 25 septembre 2012 ; ATA/640/2011 du 11 octobre 2011).

9.             En l’espèce, le libellé de l'art. 42 al. 2 LDE ne précise pas expressément dans quelle mesure l’immeuble concerné doit être affecté à un but d’utilité publique ou cultuel, dans un délai de deux ans après l’enregistrement de l’acte d’acquisition, ni ne règle le sort des immeubles faisant l’objet des baux au moment de leur acquisition, comme celui en cause ici.

10.         Sous l'angle de l'interprétation historique, dans l’exposé des motifs relatifs au projet de loi PL 9863, il est relevé que la clause prévue par le nouvel art. 42 al. 2 LDE est inspirée de l'art. 8A LDE (Casatax ; MGC 2005-2006/X A 8347), lequel pose les mêmes conditions que celles de l’art. 42 al. 2 LDE, à savoir que « le bénéficiaire de la réduction doit, dans tous les cas, deux ans au maximum après l’enregistrement de l’acte d’acquisition, remettre à l’administration la preuve de l’affectation de l’immeuble à sa résidence principale. Il doit, en outre, dès ce moment, occuper ce dernier à titre de résidence principale durant une période continue de trois ans. A défaut, le solde non perçu des droits est immédiatement exigible » (al. 3).

A teneur du rapport de la majorité de la commission fiscale chargée d'étudier ledit projet de loi, l’un de ses membres avait notamment observé que ce projet introduisait un système similaire à celui de « Casatax » en ce qui concernait l'exonération des droits de mutation pour les acquisitions d'immeubles par des institutions d'utilité publique (MGC 2007-2008/I A 632).

Selon le commentaire, article par article, du PL 9863, le nouvel art. 42 LDE prévoyait l'exonération du droit de mutation sur les acquisitions d'immeubles faites dans un but d'utilité publique par les communes ou les institutions exonérées de l'impôt. Le système précédent exonérait du droit de mutation certaines institutions (Eglises, Croix-Rouge, etc.), mais pas les autres institutions poursuivant un but d'utilité publique. Il y avait donc inégalité de traitement et le projet de loi prévoyait de mettre sur pied d'égalité ces différentes institutions. Le projet prévoyait par ailleurs une clause selon laquelle l'exonération était conditionnée à l'affectation pendant une certaine durée de l'immeuble à son but d'utilité publique. C'était une solution inspirée du contreprojet à l'initiative « Casatax », soit de l'art. 8A LDE récemment accepté par le peuple. Une large discussion s’était engagée au sein de la commission sur certaines questions telles que : une association d'utilité publique pouvait-elle détenir et tirer revenu d'un immeuble non directement en rapport avec l'objectif d'utilité publique ? Le délai de cinq ans prévu à l'al. 2 de l’art. 42 n'était-il pas trop court ? La notion de « délai raisonnable » ne méritait-elle pas d'être mieux précisée ? L'immeuble devait-il être affecté à 100% à un but d'utilité publique ? Le délai pour prouver le but d'utilité publique (trois ans, initialement proposé) n'était-il pas trop long ? A ces questions, il était notamment répondu que le projet de loi prévoyait des garde-fous en matière d'affectation de l'immeuble : celle-ci devait avoir un caractère d'utilité publique pour une durée de cinq ans et être prouvée par le propriétaire. De cette manière, il était évité de multiples changements ou une succession de ventes, car l'utilité publique touchait à la fois l'immeuble et le propriétaire. C'était en plus le Conseil d'Etat qui constatait, par arrêté spécial, si l'acquisition poursuivait ce but d'utilité publique (art. 42 al. 3 LDE). Quant à la durée de cinq ans, il s'agissait déjà d'une période relativement longue et qui devait permettre d'éviter des montages financiers douteux. Lorsqu'un contribuable participait financièrement à un but idéal, il s'agissait bien de cette partie uniquement qui sera exonérée ; il était exclu de comprendre des immeubles à but purement spéculatifs. Pour ce qui était du « délai raisonnable », il était répondu que cette notion était couramment utilisée en matière d'impôts directs et que la pratique voulait que ces délais soient d'environ deux ans. Au sujet du pourcentage ou du ratio d'affectation de l'immeuble à un but d'utilité publique, il était précisé qu’intervenait ici la notion de prépondérance, à savoir plus de 50% pour que l'exonération totale puisse être accordée. Enfin, il était relevé que le dispositif des délais avait été calqué sur « Casatax », soit sur l'art. 8A LDE qui prévoyait deux ans pour la remise à l'administration de la preuve de l'affectation de l'immeuble comme résidence principale, avec une occupation pendant trois ans. La commission avait décidé ainsi de laisser l'art. 42 al. 2 dans la version du projet de loi. Seuls les délais étaient adaptés à « Casatax » : il était donc admis que dans le délai de deux ans (au lieu de trois), l'entité bénéficiaire devait remettre à l'administration la preuve de l'affectation de l'immeuble à un but d'utilité publique, et que ce même immeuble devait être affecté à l'utilité publique pendant trois ans (au lieu de cinq) (MGC 2007-2008/I A 641 et 642).

Finalement, en ce qui concerne l’art. 89 LDE, il a été précisé qu’il s'agissait d'exonérer des droits d'enregistrement, les emprunts contractés dans un but d'utilité publique par les institutions décrites à l'art. 28 LDE et que cet avantage ne concernait « évidemment que les emprunts dont l'affectation est exclusivement liée à l'immeuble affecté lui-même à l'utilité publique » (MGC 2007-2008/I A 642).

11.         Ainsi, à la lecture des travaux législatifs, il apparaît que le législateur a voulu que l’immeuble soit affecté au but d’utilité publique de manière prépondérante, soit à raison de plus de 50%, pour qu’une exonération totale puisse être maintenue, en application de l’art. 42 al. 2 LDE. Il en ressort par ailleurs que l’exonération prévue par l’art. 89 LDE ne peut concerner que des emprunts liés à de tels immeubles. Ainsi, sur ce point, la question d’une lacune dans la loi ne se pose pas.

En revanche, ces travaux ne comportent aucune indication sur les conséquences du non-respect des délais de l’art. 42 al. 2 LDE pour le motif invoqué par la recourante, à savoir qu’elle n’était pas en mesure, dans ces délais, d’affecter son immeuble à l’utilité publique parce qu’il faisant l’objet des baux qu’elle ne pouvait pas résilier unilatéralement. L'absence d’une précision sur ce point semble procéder d'un silence qualifié du législateur genevois et non pas d'une lacune proprement dite que le tribunal serait tenu de combler.

12.         Sous l'angle des interprétations téléologique et systématique, en l’absence d’une jurisprudence tranchant cette question, et dans la mesure où l’art. 42 al. 2 LDE est calqué sur l’art. 8A al. 3 LDE, il convient de rappeler la jurisprudence relative à cette dernière disposition.

La chambre administrative de la Cour de justice a, à plusieurs reprises, jugé qu’il ne pouvait pas s'écouler plus de deux ans après l'enregistrement de l'acte d'acquisition pour que l'acquéreur ait effectivement établi son domicile au lieu de l'immeuble acquis et qu’avant l'échéance de ce délai, le propriétaire devait démontrer à l'administration avoir rempli cette condition. Il devait impérativement lui faire parvenir ses moyens de preuve, au plus tard le dernier jour du délai de deux ans. Elle a par ailleurs considéré que ces exigences strictes n’étaient pas constitutives d’un formalisme excessif et refusé systématiquement de restituer ce délai, soulignant son caractère impératif (cf. ATA/325/2019 du 26 mars 2019 ; ATA/326/2019 du 26 mars 2019 ; ATA/481/2012 du 31 juillet 2012).

De même, le tribunal a retenu que le délai de deux ans prévu par l’art. 8A al. 3 LDE à un caractère péremptoire, de sorte que lorsque le contribuable ne fournit pas les éléments de preuve avant son échéance, il perd son droit à la réduction « Casatax » et doit en acquitter le montant (JTAPI/511/2017 du 15 mai 2017 consid. 7, entré en force).

Par ailleurs, dans un cas d’un immeuble acquis par une commune, entité également visée par l’art. 28 LDE, la chambre administrative a jugé que celle-ci devait suivre la procédure prévue par l'art. 42 LDE, qui laissait un délai de deux ans « au plus » pour fournir la preuve de l'affectation de l'immeuble à un but d'utilité publique. Si ladite affectation n'était pas « effective », une décision de refus d'exonération devait être rendue (ATA/163/2021 du 9 février 2021 consid. 3).

13.         Selon l'art. 16 al. 1 LPA, un délai fixé par la loi ne peut être prolongé. Les cas de force majeure sont réservés.

La LDE précise, à son art. 183 al. 5, que les délais fixés par elle ne peuvent être prolongés, sous réserve des dispositions des art. 162 (qui règle la prolongation du délai fixé pour le paiement des droits) et 184 LDE, ou en cas de décès de la partie à laquelle ils s'appliquent. L’art. 184 al. 1 LDE stipule que les délais fixés par cette loi ne sont restitués que si le débiteur établit que, par suite de maladie grave dont il est atteint ou de service militaire, il a été empêché d’agir en temps utile et qu'il l'a fait dans les dix jours après la disparition de l'empêchement.

Les cas de force majeure sont les événements extraordinaires et imprévisibles qui surviennent en dehors de la sphère d'activité de l'intéressé et qui s'imposent à lui de façon irrésistible (ATA/184/2024 du 6 février 2024 consid. 2.2 et les arrêts cités).

14.         Le caractère formaliste de l'enregistrement implique une interprétation restrictive des dispositions contenues dans la loi sur les droits d'enregistrement. Ceux-ci étant prélevés à chaque fois qu'un acte translatif de propriété à titre onéreux est soumis à l'enregistrement, il faut déterminer pour chaque acte, pris séparément, s'il donne lieu à une exonération. L'exonération constituant l'exception à la perception des droits d'enregistrement, il convient d'interpréter les conditions de celle-ci de manière stricte (ATA/163/2021 précité consid. 2g).

Par ailleurs, le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'État (art. 5 al. 1 et 36 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. – RS 101) et revêt une importance particulière en droit fiscal, où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst., lequel prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (ATF 135 I 130 consid. 7.2 ; ATA/844/2020 du 1^er septembre 2020).

15.         En l’espèce, il n’est pas contesté que le ratio de l’affectation directe à l’utilité publique de l’immeuble (plus de 50%) n’a pas été atteint à l’échéance du délai de deux ans fixé par l’art. 42 al. 2 LDE. La condition de « l’affectation directe » à l’utilité publique, par quoi il faut entendre une affectation prépondérante à ce but, étant posée par le législateur, le tribunal ne saurait rétablir les exonérations litigieuses sur la base du seul fait que les loyers ont été majoritairement modérés. Il n’est au demeurant pas établi que ces loyers ont bénéficié à des personnes à revenu modeste. Il faut certes convenir avec la recourante que, selon les travaux préparatoires, le but de cette disposition est de faciliter l’acquisition, par les fondations notamment, d’immeubles qu’elles destinent à l’utilité publique. Le législateur a toutefois posé une limite, à savoir qu’une affectation prépondérante à ce but doit être effective avant l’expiration du délai de deux ans et durer pendant une période continue de trois ans, ce qui n’est pas le cas en l’occurrence. Dès lors, le fait que les logements en question aient été, dès leur acquisition, soumis formellement au règlement de la recourante est insuffisant, la jurisprudence ayant précisé que l’affectation à ce but doit être « effective ».

L’empêchement invoqué par la recourante, à savoir le fait qu’elle ne pouvait résilier unilatéralement les beaux existants, ne saurait être considéré comme un cas de force majeure, étant donné qu’elle en avait ou aurait dû en avoir connaissance lors de l’acquisition de l’immeuble. Enfin, par l’expression « dans tous les cas », contenue dans l’art. 42 al. 2 LDE, le législateur lui-même souligne le caractère impératif du délai de deux ans et, au surplus, semble exclure la possibilité de tenir compte d’un tel motif d’empêchement.

Au vu de ce qui précède, il convient de confirmer la décision contestée et les bordereaux y relatifs.

16.         Partant, le recours sera rejeté.

17.         En application des art. 87 al. LPA, 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours.

18.         Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).