Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Madame A______ recourante

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE intimée

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Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 octobre 2022 (JTAPI/1140/2022)

Les arrêts cités par le TAPI ne laissaient à aucun moment entendre que les particularités de leur cas aient eu une quelconque influence sur le raisonnement juridique appliqué par la chambre administrative. Ils étaient, au contraire, extrêmement clairs sur le traitement fiscal du droit d’habitation. L’ATA/65/2020 concernant le fils de la recourante était, par ailleurs, définitivement entré en force et partie intégrante de la jurisprudence cantonale sur laquelle le TAPI s’était à juste titre appuyé pour rendre le jugement litigieux.

c. La recourante a renoncé à former des observations.

d. Sur quoi, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

Lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'un droit d'habitation ont lieu simultanément - autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage -, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis »). Ainsi, l'acquisition d'une servitude personnelle par le versement d'un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital. Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d'usage de l'objet, en application de l'art. 21 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) (arrêt du Tribunal fédéral 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 et les nombreuses références citées).

Le Tribunal fédéral a retenu que lorsque le droit cantonal ne contenait aucune disposition équivalente à l'art. 13 al. 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), qui prévoit que la fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier, il convenait d'appliquer cette règlementation à l'imposition cantonale, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID (ibid.).

2.4 Selon l'art. 1 al. 3 LHID, lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt. Cette disposition confère aux cantons une compétence résiduelle (ATF 134 I 248 consid. 2 ; 133 I 206 consid. 8.2).

La jurisprudence cantonale a retenu qu'une part de copropriété grevée d'un droit d'habitation ne devait pas être taxée auprès de son propriétaire, au titre de la fortune, mais du bénéficiaire du droit d'habitation (JTAPI/1363/2015 précité ; le recours formé contre ce jugement a été admis sur un autre point ATA/363/2017 du 28 mars 2017). Par ailleurs, statuant sur la question de savoir si l'épouse séparée, au bénéfice d'un droit d'habitation, devait se voir imposée sur les frais hypothécaires acquittés par son mari, la chambre de céans a retenu que les personnes titulaires d'un droit d'usage ou d'habitation se trouvaient économiquement dans une position analogue à celle d'un propriétaire ou d'un usufruitier, de sorte qu'elles étaient imposables en lieu et place du propriétaire (ATA/924/2018 du 11 septembre 2018 consid. 5a, citant Nicolas MERLINO in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand - loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, § 35 et 39, p. 507 et 508).

Sur la base de ce qui précède, la chambre de céans a admis, dans un ATA/1161/2018 du 30 octobre 2018, que dans les circonstances de l'espèce, – acquisition gratuite (le recourant n'ayant pas à verser des prestations périodiques après la transaction), inscription au registre foncier et engagement exprès de l'acheteur à s'acquitter des contributions publiques pendant la durée de son droit d'habitation –, il se justifiait d'imposer le bénéficiaire du droit d'habitation au même titre que l'usufruitier, conformément à la pratique de l'AFC-GE.

La chambre de céans a, par la suite, confirmé qu'il incombait au bénéficiaire du droit d’habitation et non au nu-propriétaire d’acquitter l’impôt sur la fortune et l’impôt immobilier complémentaire sur l’immeuble grevé de cette servitude personnelle, ceci malgré l'absence de clause expresse de prise en charge des impôts par la bénéficiaire du droit d'habitation (ATA/630/2021 du 15 juin 2021 ; ATA/65/2020 du 21 janvier 2020).

2.5 En vertu de l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst - RS 101), dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.

Le principe de la capacité contributive exige en effet que chaque contribuable participe à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en fonction de ses moyens, avec une charge fiscale adaptée à sa substance économique (ATF 131 II 562 consid. 3.7 et les références citées).

En application des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 ; 133 I 206 consid. 7.1 et 7.2 ; 118 Ia 1 consid. 3a).

2.6 Devant la chambre de céans, la recourante fait valoir qu’il n’y a pas lieu d’assimiler le droit d’habitation à l’usufruit s’agissant de l’impôt sur la fortune et de l’IIC. Elle se fonde, en cela, sur une partie de la doctrine.

Certes, la doctrine, en particulier en matière fiscale, n'est pas unanime sur l'application des règles relatives à l'usufruit au droit d'habitation. Le Tribunal fédéral n’a, quant à lui, jamais eu à trancher ce point. Toutefois, comme exposé
ci-avant, la question a été soulevée à plusieurs reprises devant la chambre administrative qui, se fondant sur une partie de la doctrine et sur la pratique de plusieurs cantons, a jugé que le bénéficiaire d'un droit d'habitation était imposable au même titre que l'usufruitier.

La recourante estime que la jurisprudence de la chambre de céans ne s’appliquerait pas à sa situation, les faits à l’origine du litige n’étant pas les mêmes. Or, si l’ATA/924/2018 ne traitait pas spécifiquement du problème soulevé puisqu’il concernait l’impôt sur le revenu dans le cadre de la détermination de la pension alimentaire reçue, les ATA/1161/2018, ATA/65/2020 et ATA/630/2021 portaient bien sur la question – litigieuse ici – de savoir qui du nu-propriétaire ou du bénéficiaire du droit d’habitation devait s’acquitter de l’impôt sur la fortune et de l’IIC sur l’immeuble grevé de cette servitude personnelle. Certes, dans l’ATA/1161/2018, le contribuable s’était, en plus, engagé envers le propriétaire de l’immeuble à s’acquitter des impôts afférents à son droit d’habitation. Or cet élément n’était pas décisif, la chambre de céans ayant confirmé le principe selon lequel le bénéficiaire du droit d'habitation était ainsi imposé sur la totalité du bien grevé de son droit au titre d'impôt sur la fortune. Quant à l’ATA/65/2020, qui traite de la situation du fils de la recourante, il n’y a aucune raison de s’en écarter. Le fait qu’il n’ait pas été confirmé, sur le fond, par le Tribunal fédéral, qui a déclaré le recours irrecevable, n’enlève rien à son caractère contraignant. S’ajoute à cela que le principe selon lequel il incombe au bénéficiaire du droit d’habitation d’acquitter l’impôt sur la fortune a encore été rappelé dans l’ATA/630/2021 et la recourante n’invoque aucun argument justifiant de s’en écarter.

Enfin, invoquant une violation de l’égalité de traitement, la recourante reproche à l’autorité précédente d’avoir traité le droit d’habitation de la même façon que l’usufruit alors qu’ils diffèrent sur plusieurs points. Il ressort toutefois de la jurisprudence de la chambre de céans que ces différences ont été prises en compte, mais que le même traitement se justifiait par le fait qu’un droit réel d’habitation conférait à son titulaire un droit d’usage illimité sur l’immeuble grevé, ce qui équivalait dans ses effets à celui d’un propriétaire. Une partie de la doctrine, ainsi que plusieurs cantons, vont dans ce sens.

Il convient donc de confirmer la pratique de l'AFC-GE consistant à taxer l'immeuble chez la bénéficiaire du droit de jouissance et non chez les propriétaires.

Dans le cas particulier, il ressort du dossier que le droit d’habitation a été octroyé à la recourante le 10 mars 1997 dans le cadre d’une donation. Ainsi, et dans la mesure où le transfert de propriété s’est fait en même temps que l’acquisition du droit d’habitation, il s’agit d’une acquisition gratuite, la recourante n’ayant pas à verser des prestations périodiques après la transaction. Par conséquent, il incombe à la recourante, bénéficiaire du droit d'habitation, d'acquitter l'impôt sur la fortune, ainsi que l’IIC, sur l'immeuble en cause.

Mal fondé, le recours sera rejeté.

3.             Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à

la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 29 novembre 2022 par Madame A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 31 octobre 2022 ;

au fond :

le rejette ;

met à la charge de Madame A______ un émolument de CHF 700.- ;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Madame A______, à l'administration fiscale cantonale ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme McGregor, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.