Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Le 16 août 2021, Monsieur A______ a effectué deux donations de CHF 170’000.- chacune en faveur de sa nièce et de son neveu. Le même jour, il a remis à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) deux formulaires de déclaration de donation mobilière, qui ont été enregistrés au volume S 2021 / 2375.

2) L’AFC-GE a requis qu’il lui remette les pièces indiquant la date des libéralités, les liens de parenté, le nom de la personne supportant le paiement des droits de donation et, le cas échéant, son accord pour le prélèvement de l’impôt supplémentaire portant sur la prise en charge des droits de donation.

3) Il ressort des pièces produites par M. A______ que sa nièce est la fille de son frère et que son neveu le fils de la sœur de son épouse. Il supporterait lui-même le paiement des droits de donation et acceptait que l’impôt supplémentaire soit prélevé conjointement à l’impôt sur la donation.

4) Le 15 octobre 2021, l’AFC-GE a notifié à M. A______ le bordereau de droits d’enregistrement.

Les droits dus, calculés en quatrième (nièce) et cinquième (neveu) catégorie, s’élevaient à CHF 242'123,10, à savoir CHF 124'687,50 pour les donations en tant que telles, CHF 117'410,40 pour les donations découlant de la prise en charge, par le donateur, des droits d’enregistrement découlant des deux donations, et CHF 25,20 à titre d’autres actes et opérations.

5) Dans sa réclamation, M. A______ a exposé que le montant supplémentaire d’impôt de CHF 117'410,40 s’élevait à plus de 94% de l’impôt de base sur les donations effectuées et à plus de 71% de ces donations. L’impôt en cinquième catégorie était de plus supérieur à la valeur de la donation elle-même. Dans ces circonstances, l’impôt revêtait un caractère confiscatoire.

6) Le 3 novembre 2021, l’AFC-GE a rejeté la réclamation.

Le donateur prenant volontairement à sa charge le paiement des droits de donation à la place du donataire effectuait une seconde donation à concurrence du montant de l’impôt. Partant, c’était à juste titre que les montants supplémentaires d’impôts avaient été ajoutés.

7) Dans son recours contre cette décision au Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), M. A______ a relevé qu’il avait été taxé à hauteur de CHF 38'587,50 et de CHF 86'100.- pour les donations en quatrième respectivement cinquième catégorie. L’AFC-GE avait cependant pris en compte des montants plus élevés comme base pour le calcul de l’impôt supplémentaire, à savoir CHF 53'080.- pour la donation en quatrième catégorie et CHF 189'650.- pour celle en cinquième catégorie. La quotité des montants supplémentaires d’impôts était ainsi contestée.

8) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2) a. Les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la présente loi : « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l’enregistrement (art. 1 al. 1 LDE).

Selon l’art. 3 let. h LDE, sont soumis obligatoirement à l’enregistrement les donations et autres avantages semblables que les dispositions du titre IV (donations entre vifs) assujettissent à cette obligation, sous réserve des donations faites aux personnes morales ayant leur siège en Suisse qui sont exonérées des impôts sur le bénéfice et sur le capital, en raison de leur but de service public, d’utilité publique, cultuel, à la Confédération, aux cantons, aux communes et à leurs établissements. Ainsi, en principe, toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits d’enregistrement (art. 11 al. 1 LDE).

b. En vertu de l’art. 163 al. 1 LDE, les droits afférents à tous actes et opérations comportant translation de la propriété, de la nue-propriété ou de l’exercice de l’usufruit de biens meubles ou immeubles sont supportés par les nouveaux propriétaires ou titulaires. Les droits afférents à une soulte dans les actes d’échange sont à la charge du débiteur de celle-ci. L’al. 2 de cette disposition énonce que les droits afférents à tous les autres actes et opérations sont supportés par les parties auxquelles ces actes et opérations profitent. En matière de donations, le donateur est subsidiairement responsable du paiement des droits, intérêts et frais (art. 166 al. 2 LDE).

c. La prise en charge de l’impôt sur les donations par le donateur lui-même constitue explicitement une donation dans de nombreux cantons et augmente l’impôt dans un calcul itératif (art. 99 al. 3 StG AI ; art. 144 al. 6 StG AR ; art. 24 al. 2 LSucc NE ; § 18 al. 3 ESchG TG ; § 151 al. 5 StG SG ; art. 10 ESchG SH ; § 181 al. 3 StG ZG ; § 24 al. 3 ESchG ZH). Il convient toutefois de distinguer le paiement involontaire de l’impôt sur les donations en raison d’une responsabilité. Dans ce cas, d’une part, l’intention nécessaire de faire une donation fait défaut ; d’autre part, la partie responsable a une prétention correspondante à transmettre l’impôt (même si cela risque d’être difficile à mettre en œuvre dans la plupart des cas de responsabilité) (Roman SIEBER/Markus OEHRLI, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 2020, n. 25, p. 150).

Conformément aux dispositions précitées, le donateur qui prend volontairement à sa charge le paiement des droits de donation à la place du donataire effectue une seconde donation à concurrence du montant de l’impôt, étant précisé qu’il ne s’agit dans ce cas pas d’une situation de responsabilité solidaire du donateur pour le paiement des droits au sens de l’art. 166 al. 2 LDE.

Au vu de ce qui précède, l’AFC-GE a, à juste titre, retenu que la perception d’impôts additionnels par à la suite des deux donations de CHF 170'000.- était conforme à la LDE, étant relevé, comme l’a souligné le TAPI, que l’autorité fiscale en avait dûment averti le recourant, qui avait accepté, en toute connaissance de cause, de les prendre à sa charge.

3) Il convient encore d’examiner comme l’impôt additionnel doit être déterminé.

a. L'art. 18 LDE prévoit que les droits sur les donations entre vifs sont perçus sur la valeur des biens donnés, sous déduction de celle des dettes non prescrites du donateur, mises à la charge du donataire par l'acte de donation et dûment justifiées, mais sans aucune distraction pour les charges et sans tenir compte des conditions de la donation. Sont réservées les dispositions prévues à l'art. 31 LDE concernant les donations sous condition suspensive de la survie du donataire (al. 1). Dans le cas où un même donateur a fait successivement plus d’une donation à la même personne, le droit sur les donations postérieures à la première est calculé en tenant compte du montant des donations antérieures, lesquelles doivent être rappelées dans l’acte ou la déclaration d’opération (al. 6). Pour le calcul des droits, il est tenu compte des donations assujetties à l’enregistrement depuis moins de 10 ans (al. 7).

Selon les travaux préparatoires, l’art. 18 al. 6 LDE reprenait et complétait l’art. 113 al. 2 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LPC - D 3 05 ; MGC 1965 p. 895-896). L’art. 113 al. 1 LPC prévoit que « les droits sont perçus sur la valeur des choses données à chaque donataire, sans aucune diminution pour les charges imposées au donataire ». L’al. 2, intitulé « donations successives », expose que « dans le cas où un même donateur fait plusieurs donations successives à la même personne, le droit sur les donations postérieures est calculé en tenant compte du montant des donations antérieures ».

La LDE prévoit aux art. 19 LDE (1^ère catégorie : ligne directe, époux et alliés), 21 LDE (3^ème catégorie : frères et soeurs), 22 LDE (4^ème catégorie : oncles, tantes, grands-oncles, grands-tantes, neveux, nièces, petits-neveux, petites-nièces) et 23 LDE (5^ème catégorie : autres cas) les différents tarifs des droits de donation.

En 4^ème catégorie, le tarif des droits est fixé à 10,5 % de CHF 5'001.- à CHF 100'000.-, à 12 % de CHF 100'001.- à CHF 200'000.-, à 13 % de CHF 200'001.- à CHF 300'000 et à 14 % au-dessus de CHF 300'000.-. En 5^ème catégorie, il est de 24 % de CHF 5'001 à CHF 100'000.- et de 26 % au-dessus de CHF 100'000.-.

b. En l’espèce, les deux donations ont immédiatement été suivies, comme déjà retenu, d’une nouvelle donation en faveur des deux bénéficiaires puisque le donataire a indiqué qu’il prenait à sa charge l’impôt lié aux deux donations. Conformément à l’art. 18 al. 6 LDE, il y avait ainsi lieu de considérer les donations successives comme un tout et de calculer le droit sur les donations en tenant compte du montant donné en premier lieu.

L’imposition effectuée par l’AFC-GE a suivi ce mécanisme, prévu par la loi. Par ailleurs, le calcul opéré par l’AFC-GE, détaillé dans la partie « en fait », reprend correctement les pourcentages prévus aux 22 et 23 LDE. Partant, le recours se révèle fondé, de sorte que le jugement sera annulé et le bordereau de droits d’enregistrement du 15 octobre 2021 et la décision sur réclamation du 3 novembre 2021 rétablis.

4) Vu l’issue du litige, il ne sera pas perçu d’émolument. La recourante disposant de son propre service juridique, il n’y a pas lieu à l’allocation d’une indemnité de procédure (art. 87 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 28 juin 2022 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 27 mai 2022 ;

au fond :

l’admet et annule le jugement précité ;

rétablit le bordereau de droits d’enregistrement du 15 octobre 2021 et la décision sur réclamation du 3 novembre 2021 ;

dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d’indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Monsieur A______ ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Michon Rieben, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.