Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Le litige concerne l’impôt cantonal et communal (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2007 et 2010.

2) Monsieur A______, né en 1946, a été employé du groupe B______ jusqu’à sa retraite en 2006.

3) Le 22 mars 2000, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a accepté une demande de « ruling » de B______ datée du 17 novembre 1997, concernant notamment un plan d’options de collaborateurs, à la suite de la circulaire n° 5 du 30 avril 1997 de l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) relative à l’imposition des actions et options de collaborateurs (ci-après : circulaire n° 5).

Afin d’éviter une double imposition internationale des employés expatriés, qui seraient taxés une première fois lors de l’octroi d’options en Suisse et potentiellement une deuxième fois au moment de l’exercice ou de la vente des options après être retournés vivre dans un pays tiers, il se justifiait d’appliquer le principe de l’imposition, non pas à l’octroi, mais à l’exercice de l’option. Cette solution permettait également d’assurer une parfaite égalité de traitement entre les collaborateurs locaux et les expatriés de B______ et de ne pas alourdir les charges de l’employeur. Le revenu imposable résultait dès lors de la différence entre le prix d’achat des actions fixé dans l’option et la valeur vénale de l’action au moment de l’exercice de l’option.

4) En tant qu’employé de ce groupe, le contribuable s’est vu octroyer, de 1998 à 2002, des options lui donnant le droit d’acquérir des actions B______ à un prix déterminé. Ces options ont été exercées en deux étapes : en 2007, avec un gain total de USD 471'748.83, et en 2010, avec un gain total de USD 230'822.40. Ces gains ont été placés sur un compte auprès de la banque C______ à Nassau (Bahamas). Ce compte, ouvert en 2006 et clôturé en 2016, n’avait pas été déclaré fiscalement durant ces années.

5) Le 22 juin 2016, par l’intermédiaire de leur mandataire, le contribuable et son épouse ont adressé à l’AFC-GE une dénonciation spontanée concernant l’existence de ce compte, lequel avait été « alimenté par la réalisation d’options octroyées par son ancien employeur B______ ».

6) Le 28 février 2017, à la suite de l’ouverture de procédures en rappel et soustraction d’impôt pour les années 2006 à 2015, le contribuable a remis les renseignements et justificatifs requis par l’AFC-GE.

7) Le 23 mai 2019, l’AFC-GE a informé le contribuable et son épouse que les procédures en rappel et soustraction d’impôt relatives aux années 2006 à 2015 étaient terminées et leur a remis des bordereaux de rappel d’impôt ICC et IFD 2007 et 2010. L’AFC-GE a renoncé à infliger une amende et les autres années fiscales ne faisaient pas l’objet d’un supplément d’impôt. En raison d’une erreur de taux de change, ces bordereaux ont été remplacés par des bordereaux datés du 3 juin 2019.

8) Le 21 juin 2019, le contribuable et son épouse ont élevé réclamation contre les bordereaux de rappel ICC/IFD 2007 et 2010 du 3 juin 2019. En application de l’ancien droit, c’était lors de l’octroi des options de collaborateurs et non lors de leur exercice que l’imposition devait être effectuée.

9) L’AFC-GE a requis à plusieurs reprises de la part du contribuable l’apport de ses certificats de salaire pour les années 1998 à 2002, ainsi que 2007 et 2010, mais ce dernier a répondu qu’il n’avait pas pu les obtenir de son ancien employeur.

10) Sur demande d’information de l’AFC-GE, B______ a notamment remis à cette dernière, par courrier du 16 décembre 2019, une copie de son « Plan d’options » « applicable au début de la période concernée, soit 1998 », ainsi qu’un « extrait de la communication faite à Genève en juin 2005 aux employés sujets au Plan d’options ». Il ressortait de cette communication sous forme de « slides » que les employés avaient été informés d’un accord passé entre B______ et l’AFC-GE, qui prévoyait qu’un impôt sur le revenu, et non pas sur un gain en capital, était dû lors de l’exercice de l’option, lequel était mentionné sur le certificat de salaire. Les options non exercées n’étaient pas soumises à un impôt sur la fortune, mais devaient être indiquées « pro memoria » dans la déclaration fiscale.

11) Le 5 février 2021, l’AFC-GE a maintenu les reprises.

Le contribuable n’avait pas été en mesure de démontrer qu’il aurait été imposé à l’octroi des options considérées. La circulaire n° 5 était applicable en l’occurrence, en lieu et place de celle entrée en vigueur au 1^er janvier 2013.

Les options en cause devaient être considérées comme de simples droits d’expectative conformément à la circulaire n° 5 (ch. 2.2 et 4.1). Les bordereaux de rappel litigieux étaient justifiés à la lumière du plan « B______ Inc. 1996 Stock Option and Long-Term Incentive plan (amended and restated as of 06/09/98) », en particulier selon la section 4 let. d. Celle-ci stipulait qu’en cas de fin de rapports de services, l’employeur mettrait fin aux droits subsistant sur les options détenues à ce terme, il se réservait toutefois le droit d’accorder un délai pour l’exercice de ces options. Le fait que le plan prévoyait une situation où le droit d’exercice pouvait être perdu permettait de qualifier l’option en tant que simple droit d’expectative, l’acquisition irrévocable au terme du délai de blocage et/ou du « vesting » (période d’emploi continu minimale nécessaire) n’étant alors pas garantie, l’employeur ayant au travers de cette clause une disposition pouvant entrainer l’annulation du droit d’exercice. Le document intitulé « Understanding General Plan Information » remis par le recourant ne représentait qu’un document informatif à l’attention des employés de B______. Par ailleurs, si, comme le prétendait le recourant, ces options avaient été imposées à titre de revenu au cours des périodes fiscales 2000 et 2002, elles auraient dû à tout le moins apparaître dans l’état de la fortune des années 2000 et suivantes jusqu’à leur exercice. Or, il n’en était rien.

Par conséquent, l’imposition de ces options devait avoir lieu à titre de revenu provenant d’une activité lucrative au moment de leur exercice, soit en 2007 et 2010.

12) Par acte du 8 mars 2021, les contribuables ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre cette décision sur réclamation, concluant à son annulation, à celle des bordereaux ICC/IFD 2007 et 2010 du 3 juin 2019 et à ce que les gains relatifs à l’exercice des options réalisés en 2007 et 2010 soient reconnus comme des gains en capital non imposables.

L’imposition du revenu découlant des options B______ pouvait être reconnue en 2007 et 2010 uniquement si un droit ferme avait été acquis durant ces années. Selon le plan d’intéressement mentionné dans le prospectus « B______ Inc. 1996 Stock Option and Long-Terme Incentive Plan » daté du 20 juin 1996, les options étaient octroyées à l’employé de manière irrévocable et avaient pour sous-jacents des actions B______ cotées à la bourse de New York. Hormis les cas de décès, de départ à la retraite après 62 ans ou d’invalidité où la période de « vesting » était réduite à six mois, le droit d’exercice des options était pleinement acquis après trois ans de rapports de travail à compter de l’octroi des options. Celles-ci pouvaient être exercées par l’employé ou ses héritiers dans les dix ans au maximum après leur octroi. En cas de cessation des rapports de travail, les options dont les droits n’étaient pas acquis étaient perdues. Toutefois, si ces droits étaient acquis, les options pouvaient être exercées dans certains délais précisés dans le prospectus.

Sur la base de la circulaire n° 5, les conditions précitées permettaient de considérer que les options étaient imposables au moment de leur octroi, à savoir durant les années 1998 à 2002.

Ainsi, une fois échue la durée de « vesting » de trois ans, soit in casu durant la période allant du 6 septembre 2001 au 6 novembre 2005, le contribuable était libre d’exercer ses options sans courir le risque que celles-ci soient perdues ou retirées par l’employeur. Quels que soient les moments pertinents pour admettre les revenus du travail découlant des options B______, à savoir : soit au moment de l’octroi des options (1998 à 2002), soit selon le « vesting » des options (2001 à 2005), soit encore au moment du départ à la retraite du recourant (2006), ces moments ne se situaient pas dans les années fiscales 2007 et 2010 litigieuses. De plus, le gain en capital réalisé lors de l’exercice des options devait être exonéré fiscalement conformément à l’art. 16 al. 3 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11).

13) Le 12 juillet 2021, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

À la lecture des plans « B______ Inc. 1996 Stock Option and Long-Term Incentive plan (amended and restated as of 06/09/98) » et leurs amendements de 2000 et 2002, il apparaissait que la fin des rapports de service entraînait la fin des droits relatifs aux options, à moins qu’un délai soit prévu pour l’exercice des droits d’option. En mentionnant qu’un octroi d’option « peut » prévoir qu’en cas de fin d’activité une option pouvait être exercée pendant une période déterminée, à savoir des délais maximaux, le plan fixait seulement un principe. Or, en l’occurrence, aucun document attestant spécifiquement que le contribuable aurait bénéficié d’un délai de soixante mois (ou moins) pour exercer ses options à partir de son entrée en retraite n’avait été fourni. À défaut de pièces spécifiques établissant qu’il avait un droit ferme pour exercer son option après sa retraite, c’était la clause générale du plan qui trouvait application, à savoir que la fin des rapports de travail avec la société entraînait la fin des droits relatifs aux options alors détenues. Ainsi, au moment de l’octroi des options, le recourant ne bénéficiait que d’une simple expectative.

Par ailleurs, l’imposition des options à l’exercice découlait de l’accord du 22 mars 2000, lequel avait été conclu en raison de la nouvelle approche de l’AFC-GE et de la circulaire n° 5. Le recourant ayant pris sa retraite en 2006 et exercé ses options postérieurement à la communication faite par l’employeur à ses employés en juin 2005, il avait connaissance du fait qu’il devait déclarer les revenus y afférents en 2007 et 2010. Il ne prétendait d’ailleurs pas que les reprises opérées pour ces années aboutissaient à une double imposition. L’AFC-GE a remis au TAPI, sous le couvert du secret fiscal, une copie du susdit accord et de la communication de l’employeur de juin 2005.

14) Le 29 septembre 2021, les contribuables ont maintenu leurs conclusions et sollicité l’accès aux pièces couvertes par le secret fiscal. Ils ont nié formellement avoir reçu une quelconque communication de l’ancien employeur.

La règle relative au droit d’exercer les options après le départ à la retraite (qui était décisive et manquante pour l’AFC-GE) se trouvait au chapitre « Termination of Employment » des deux versions de prospectus. Le fait que les options octroyées aux recourants étaient sujettes à des conditions suspensives au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral n’était pas contesté. Le litige concernait le moment de l’imposition du revenu relatif aux options sujettes aux conditions suspensives. Or, en l’occurrence, le « moment de la réalisation du revenu ne se produit en tout cas ni en 2007 ni en 2010 ». La jurisprudence citée par l’AFC-GE ne permettait pas de justifier que le moment de la réalisation du revenu correspondait à celui de l’exercice de l’option.

Concernant l’accord du 22 mars 2000, l’imposition des options à l’octroi ne pouvait en aucun cas mener à une double imposition effective, étant donné que les options étaient octroyées à la valeur boursière (valeur du marché) des actions sous-jacentes, la différence serait ainsi de zéro au moment de l’octroi des options. Il incombait à l’AFC-GE de prouver que les employés de B______ auraient été informés de l’existence de cet accord.

15) Dans sa duplique du 19 novembre 2021, l’AFC-GE a persisté dans ses conclusions. Les contribuables pouvaient avoir accès aux pages de l’accord du 22 mars 2000, mais uniquement à celles directement en lien avec le litige, ainsi qu’à la communication faite par B______ à ses employés en 2005.

Dans la mesure où le prix de souscription d’options offert aux employés était inférieur à la valeur des actions sous-jacentes, l’obtention de ces options constituait un revenu du travail et leur exercice ultérieur ne représentait pas un gain en capital non imposable, à moins que ces options n’aient déjà été taxées lors de leur octroi, ce que les recourants n’avaient pas démontré. Ils ne s’étaient d’ailleurs jamais déterminés sur le moment auquel, de leur point de vue, les revenus de ces options auraient dû être imposés. Ces revenus n’avaient jamais été déclarés, que ce soit lors de l’octroi ou lors de l’exercice des options, ce qui démontrait la volonté des recourants de les soustraire de toute imposition.

La valeur des options de collaborateurs à l’octroi découlait d’estimations, requises par les autorités américaines et publiées par B______, basées sur le modèle de mathématiques financières « Black-Scholes », dont des copies de ces documents étaient versées à la procédure par l’AFC-GE pour les années 1998, 1999, 2000 et 2002.

Même en faisant abstraction de l’accord du 22 mars 2000, le revenu résultant des options était réalisé en 2007 et 2010 en vertu de la circulaire n° 5. Après la fin des rapports de travail, la période d’exercice d’une option pouvait être réduite, de sorte qu’a fortiori le recourant ne disposait pas, à l’octroi des options, ou à sa retraite, d’un droit ferme, mais seulement d’une expectative, avec pour conséquence que l’imposition ne pouvait intervenir qu’au moment de l’exercice des options.

16) Les contribuables ont déposé de nouvelles écritures le 21 décembre 2021. La communication de juin 2005, mentionnée dans la lettre de B______ du 16 décembre 2019, ne suffisait pas à prouver que le contribuable était au courant du mode d’imposition des options. Étant donné son poste de responsable de revente de pièces détachées, il était amené à voyager très fréquemment en dehors de Suisse. Il n’avait aucun souvenir de sa participation à une réunion abordant la question des plans d’intéressement.

17) Le TAPI a rejeté le recours par jugement du 4 avril 2022.

L’AFC-GE avait versé à la procédure l’accord du 22 mars 2000 qui faisait suite à la demande du « ruling » de B______ du 17 novembre 1997 d’imposer les options de collaborateurs à l’exercice de celles-ci, ainsi qu’un courrier de cet employeur du 16 décembre 2019 indiquant que les employés avaient été informés du traitement fiscal de ces options. De son côté, le contribuable n’avait pas été en mesure d’établir que ses options avaient été imposées dans l’année de leur l’octroi. Il n’alléguait d’ailleurs pas qu’elles auraient fait l’objet d’une taxation à ce moment-là ou à d’autres moments et qu’il aurait subi une double taxation.

Cela étant, si l’ancien employeur avait estimé que ces options étaient imposables à leur octroi, on pouvait présumer qu’il les aurait fait figurer comme éléments du revenu dans les certificats de salaires des années 1998 à 2002, comme le prévoyait la circulaire n° 5 (ch. 4.1). Dans ce cas, le recourant n’aurait pas eu d’autre choix que de les déclarer lors de ces années au titre de revenu d’une activité lucrative dépendante et de les mentionner. Le contribuable ayant pris sa retraite en 2006, les options exercées en 2007 et 2010 ne pouvaient plus figurer au titre de revenu dans un certificat de salaire.

Sur la base des justificatifs fournis par le contribuable, il apparaissait que ce dernier avait reçu des options à cinq reprises durant les années 1998 à 2002, à savoir : le 6 septembre 1998, 1'200 options toutes assorties d’un « vesting » ; le 6 août 1999, 1'200 options toutes assorties d’un « vesting » ; le 6 décembre 2000, 2'100 options dont 1'400 faisaient l’objet d’un « vesting » ; le 6 décembre 2001, 2'150 options dont 717 faisaient l’objet d’un « vesting » ; le 6 novembre 2002, 2'250 options ne faisant pas l’objet d’un « vesting ». Compte tenu de la jurisprudence et de la doctrine citées dans le jugement, il apparaissait que les options attribuées au contribuable en 1998 et en 1999 étaient assorties d’un « vesting », de sorte qu’elles ne devaient en principe pas être imposées au moment de leur octroi, mais lors de leur exercice. S’agissant des options octroyées dès décembre 2000, elles n’étaient pas imposables à l’octroi, mais à l’exercice, conformément à l’accord conclu avec l’AFC-GE le 22 mars 2000. À cela s’ajoutait le fait que, selon la demande de « ruling » du 17 novembre 1997, l’employeur avait estimé qu’il se justifiait d’imposer les options à l’exercice. Sur la base de ces éléments, il y avait lieu de retenir que les options étaient imposables dans l’année de leur exercice, à savoir en 2007 et 2010. Dès lors, il fallait considérer que, faute d’avoir fait l’objet d’une imposition à leur octroi ou à une autre date (notamment lors de l’échéance du « vesting » ou du départ à la retraite), les revenus réalisés lors de l’exercice des options de collaborateurs ne constituaient pas un gain en capital non imposable au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD, mais découlaient d’une activité dépendante et étaient imposables comme tels en vertu de l’art. 17 al. 1 LIFD.

Au vu du poste à responsabilité qu’il occupait au sein de l’entreprise, on pouvait s’étonner que le contribuable ne se soit pas intéressé à la manière dont il devait déclarer fiscalement ces options et qu’il n’ait pas eu connaissance des informations que son employeur alléguait avoir fournies à ses collaborateurs. Dès lors qu’un contribuable devait faire tout ce qui était nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte, il incombait à M. A______ de se renseigner auprès de son employeur, voire auprès d’un mandataire qualifié, sur la manière dont les options étaient prises en compte fiscalement. À défaut, il aurait au moins dû signaler à l’autorité fiscale l’existence et l’exercice de ces options de collaborateurs. Au lieu de cela, il avait placé les revenus réalisés lors de l’exercice des options en 2007 et 2010 dans un compte aux Bahamas, ouvert en 2006, qu’il n’avait pas déclaré au fisc.

18) Les époux A______ ont formé recours contre ce jugement par acte expédié à la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) le 4 mai 2022. Ils ont conclu, sous suite de frais et dépens, préalablement, à ce qu’au besoin un second échange d’écritures soit ordonné et, principalement, à l’annulation du jugement. Cela fait, il fallait renoncer à procéder à l’imposition des gains relatifs à l’exercice des options réalisés en 2007 et 2010.

a. Ils ont soulevé le grief de la violation de leur droit d’être entendus. Cette violation justifiait l’annulation du jugement sans égard au sort éventuel du litige sur le fond. Elle était flagrante et grave et nécessitait le renvoi de la cause au TAPI afin qu’ils ne soient pas privés d’une voie de droit, la réparation d’un vice de procédure devant rester l’exception. Si la chambre administrative devait retenir une violation du droit d’être entendu, il convenait d’en tenir compte dans une juste mesure dans la répartition des frais et dépens même si elle considérait que la violation avait été réparée en cours de procédure.

L’AFC-GE justifiait les impositions des options par le fait qu’elle avait passé avec l’employeur un accord selon lequel les options étaient imposables au moment de l’exercice. Cet accord avait été signé avant tout changement de la pratique relative à l’imposition des options sujettes à « vesting ». Du fait que, prétendument, le contenu de cet accord avait été communiqué aux employés en juin 2005, la portée de cet accord leur serait opposable. La seule preuve présentée par l’AFC-GE sur la communication du contenu de l’accord consistait en une lettre émanant de l’employeur datée de 2019 ainsi qu’en une copie d’extrait d’une présentation sur laquelle « juin 2005 » était indiqué. Ils avaient contesté ces preuves ainsi que l’opposabilité de l’accord à leur égard sans que le TAPI n’examine leur argumentation ni n’explique pourquoi elle n’aurait aucune portée. Le TAPI avait omis d’analyser leur grief relatif à l’inapplicabilité de l’accord. Tout au plus le TAPI le citait-t-il mais la simple mention de la lettre de l’employeur du 16 décembre 2019 – de presque vingt ans postérieure audit accord – ne constituait pas une motivation. Le TAPI semblait être d’avis que cet accord constituait un fondement permettant de modifier leur situation juridique d’une manière obligatoire et contraignante sans toutefois offrir une quelconque justification à cet égard, ne se prononçant pas malgré le grief développé.

Le TAPI omettait de fournir la moindre appréciation sur les documents présentés par l’AFC-GE comme des preuves infaillibles démontrant que le contenu de l’accord avait été communiqué aux employés. En lieu et place d’une analyse, le TAPI s’était contenté de leur reprocher de ne pas s’être informés eux-mêmes auprès de l’employeur des modalités d’imposition des options.

b. Les recourants ont ensuite soulevé le grief de violations des principes de la réalisation du revenu et de l’étanchéité des périodes fiscales, le gain résultant de l’exercice des options devant en outre être qualifié de gain en capital franc d’impôt.

En 2010, en l’absence de dispositions légales particulières, le Tribunal fédéral avait énoncé les principes d’imposition relatifs aux options sujettes à « vesting ». Selon le Tribunal fédéral, il convenait d’examiner les circonstances concrètes du cas d’espèce et de déterminer le moment de l’imposition en fonction des règles générales sur la réalisation du revenu instituées par la jurisprudence. Ce moment devait correspondre à la date de l’acquisition irrévocable de l’option, plus précisément à la date de la réalisation des conditions suspensives lorsque la prétention du contribuable devenait acquise de manière irrévocable. Dans un arrêt de 2019, le Tribunal fédéral avait confirmé sa jurisprudence et débouté des recourants qui invoquaient une imposition des options au moment de leur octroi. Il avait confirmé la décision des instances inférieures considérant une imposition au moment de l’exercice, en mentionnant qu’un autre moment d’imposition (à savoir l’échéance des périodes de blocage) n’était pas exclu, mais que ce point n’avait pas été suggéré par les recourants.

En ce qui les concernait, l’époux avait reçu des options à cinq reprises : le 6 septembre 1998 (1'200 options), le 6 août 1999 (1'200 options), le 6 décembre 2000 (2'100 options), le 6 décembre 2001 (2'150 options) et le 6 novembre 2002 (2'250 options). Ces options avaient les caractéristiques suivantes :

- octroi irrévocable avec pour sous-jacents des actions B______ cotées à la bourse de New York ;

- délai de « vesting » fixé à une année pour 1/3 des options, à deux ans pour 2/3 de celles-ci et à trois ans pour le reste (sic) ; passé ce délai, elles ne pouvaient plus être perdues ;

- droit d’exercice des options acquis d’une manière accélérée en cas de décès, départ à la retraite après l’âge de 62 ans ou dans le cas où les rapports de travail étaient terminés pour cause d’invalidité. Dans ces cas, la période requise pour l’emploi continu était réduite à six mois ;

- délai d’exercice de dix ans au maximum à partir de la date d’octroi ;

- en cas de cessation des rapports de travail entre l’employé et B______, perte des options dont les droits n’étaient pas acquis. En revanche, les options dont les droits étaient acquis devaient être exercées dans un délai de soixante mois à partir de la fin des rapports de travail pour cause de décès ; soixante mois à partir de la fin des rapports de travail pour cause de départ à la retraite ou pour cause d’invalidité ; soixante jours pour tous les autres cas ;

- en cas de décès après la cessation des rapports de travail mais avant la fin du délai pour exercer les options, possibilité d’exercer les options dans le délai de soixante-six mois à partir de la fin des rapports de travail pour cause de départ à la retraite ou d’invalidité ; trente-huit mois à partir de la fin des rapports de travail pour toute autre cause. Cette période ne pouvait pas excéder le délai initial pour l’exercice des options ;

- restriction de transmissibilité, sous réserve de transmission en cas de divorce ou par testament ou aux descendants.

Le TAPI avait ainsi à juste titre qualifié les options comme sujettes à « vesting », à savoir soumises à conditions suspensives consistant à rester employé du groupe pendant un certain temps. L’écoulement de ce temps marquait la réalisation de la condition suspensive et l’acquisition des prétentions par les employés de manière irrévocable. Contrairement à la plupart des plans de ce type, même en cas de cessation des rapports de travail pour une raison autre que la retraite, l’invalidité ou le décès, le plan prévoyait dans le cas présent une possibilité d’exercer les options déjà acquises (« vestées ») dans un délai prédéfini. Les dates d’acquisition des droits fermes aux options de l’époux s’établissaient comme suit : octroi du 6 septembre 1998 = « vesting » le 6 septembre 2001 ; octroi du 6 août 1999 = « vesting » le 6 août 2002 ; octroi du 6 décembre 2000 = « vesting » le 6 décembre 2003 ; octroi du 6 décembre 2001 = « vesting » le 6 décembre 2004 et octroi du 6 novembre 2002 = « vesting » le 6 novembre 2005.

Ces dates correspondaient à la levée de toutes les conditions suspensives mentionnées par le Tribunal fédéral justifiant la réalisation de revenus au moment du « vesting ». Dans sa position, aucunement commentée par le TAPI, l’AFC-GE avait considéré que, selon les conditions du plan d’intéressement, au moment du départ à la retraite, B______ avait la discrétion de retirer le droit à l’exercice des options acquises, ce qui justifiait l’imposition des options à titre d’expectatives au moment de leur exercice. En d’autres termes, selon l’AFC-GE, jusqu’à l’exercice des options, les conditions suspensives ne pouvaient être remplies. Cette position s’expliquait soit par une mauvaise compréhension des clauses du plan, soit par l’analyse incomplète des pièces versées au dossier, soit encore par le refus de se rendre à l’évidence que, même dans l’hypothèse où la lecture des clauses du plan par l’AFC-GE s’avérerait correcte, le fait que l’époux avait exercé ses options une année, respectivement quatre ans après son départ à la retraite, démontrait bien qu’un droit d’exercer après son départ lui avait été accordé. Ainsi, dans l’hypothèse où l’interprétation du plan d’intéressement fait par l’AFC-GE serait correcte, c’était au moment du départ à la retraite en 2006 que les conditions suspensives devaient être considérées comme totalement remplies et, partant, le revenu relatif aux options réalisé. En effet, une fois parti à la retraite, le droit aux options ne pouvait plus être retiré à l’époux, la seule limite à l’exercice étant sa volonté d’exercer les options dans un délai de soixante mois. Il fallait à cet égard souligner que le Tribunal fédéral avait expressément indiqué que l’imposition ne pouvait pas dépendre de la seule volonté du contribuable. Dans surcroît, dans la mesure où l’AFC-GE s’y opposerait, l’imposition au moment du « vesting » n’était aucunement impraticable en raison de la difficulté de déterminer le revenu imposable.

L’affirmation du TAPI selon laquelle le revenu des options devait être imposé l’année de l’exercice faute d’avoir fait l’objet d’une imposition à leur octroi ou à une autre date (notamment lors de l’échéance du « vesting » ou du départ à la retraite) suggérait que le TAPI méconnaissait tant le principe de la réalisation du revenu que celui de l’étanchéité des périodes fiscales. Les premiers juges n'avaient pas cherché à établir le moment de la réalisation des conditions suspensives des options octroyées à l’époux, mais justifiaient l’imposition du revenu à l’exercice par le fait qu’il n’avait pas allégué l’imposition dudit revenu à un autre moment. Cette position était d’autant plus étonnante que le TAPI, tout en citant l’arrêt pertinent du Tribunal fédéral, omettait de mentionner que l’exercice effectif des options en tant que tel ne jouait en principe aucun rôle pour leur imposition, puisque la créance fiscale qui naissait ex lege du fait de l’acquisition irrévocable des options ne pouvait pas dépendre de la seule volonté du contribuable. Malgré les règles de principe émises par le Tribunal fédéral selon lesquelles la date de l’acquisition irrévocable de l’option et partant celle de son imposition devaient faire l’objet d’un examen des circonstances concrètes du cas d’espèce et être déterminées en fonction des règles générales sur la réalisation du revenu instituées par la jurisprudence, le TAPI n’avait pas procédé à cette analyse. L’analyse des circonstances démontrait toutefois que l’acquisition irrévocable des droits aux options n’avait pas eu lieu en 2007 (respectivement 2010) mais bien avant, au plus tard au moment du départ à la retraite de l’époux.

c. Les époux ont enfin soulevé une violation du principe de la légalité.

Dès lors que l’accord entre B______ et l’AFC-GE dérogeait complètement à la pratique établie en la matière au moment de son approbation, il ne pouvait qu’être qualifié d’arrangement fiscal. Contrairement au « ruling », qui déployait d’autres effets, l’arrangement fiscal consistait en un accord entre le contribuable et une autorité fiscale visant à établir une réglementation valable pour un état de fait concret, dérogeant aux dispositions légales en ce qui concernait l’existence, l’étendue ou le mode d’exécution de l’obligation fiscale. Plaidait en faveur de cette qualification, le fait qu’il était expressément mentionné dans l’accord qu’il ne s’appliquait pas à l’IFD faute de compétence de l’administration cantonale et que le traitement fiscal des options sollicité par B______ dérogeait aux règles établies dans la circulaire n° 5.

Comme ils l’avaient déjà souligné en cours de procédure, ils ne faisaient pas partie de cet accord. Or, en vertu des principes régissant le droit administratif, afin que ledit accord puisse déployer un effet juridique sur les personnes autres que celles qui « en faisaient partie », il devait revêtir la forme d’une décision administrative entrée en force. Il incombait ainsi à l’AFC-GE de prouver que l’accord leur avait été notifié. En guise de preuve, l’AFC-GE se référait à une lettre datée de 2019 émanant de B______ et aux extraits d’une présentation qui aurait été projetée lors d’une réunion du personnel en juin 2005. Même si cela avait été le cas, cela ne valait pas notification. En effet, en vertu de l’art. 116 LIFD, les décisions et les prononcés devaient revêtir la forme écrite et indiquer les voies de droit. Le fardeau de la preuve de la notification incombait à l’autorité qui supportait les conséquences de l’absence de preuve. Leur bonne foi devait être présumée lorsqu’ils affirmaient n’avoir pas eu connaissance de l’existence de cet accord ou de son contenu avant le présent litige.

Le TAPI avait considéré la portée de l’accord sous deux angles : en tant qu’indice permettant de conclure que les options n’avaient pas été imposées au moment de leur octroi et en tant que base juridique valable pour l’imposition au moment de l’exercice des options. Ceci était contraire aux principes de la réalisation du revenu, de l’étanchéité des périodes fiscales et de la légalité.

19) Le 22 juin 2022, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

a. Elle avait versé à la procédure le « ruling » du 22 mars 2000 qui prévoyait l’imposition des options de collaborateurs à l’exercice de même que le courrier de B______ selon lequel les employés avaient été informés du traitement fiscal en 2005. Les recourants avaient eu accès aux pièces et éléments pertinents ce qui leur avait permis de recourir en toute connaissance de cause. Le TAPI avait pour sa part décrit les éléments qui l’avait conduit à rejeter le recours en mentionnant les principes et la jurisprudence utiles.

b. Le recours portait sur les périodes fiscales 2007 et 2010. Le mode d’imposition qui prévalait était celui de l’imposition à l’exercice. Ce principe avait été maintenu par l’accord signé en mars 2000. Selon cet accord, les collaborateurs bénéficiant d’un plan d’option étaient imposés à l’exercice, l’AFC-GE était informée par le certificat de salaire. Si les options étaient exercées après le départ à la retraite, l’AFC-GE n’en avait pas connaissance à moins que le contribuable le mentionne dans sa déclaration fiscale ce qui n’avait pas été fait en l’espèce. Si les recourants avaient estimé avoir réalisé un gain en capital franc d’impôt en 2007 et 2010, ils auraient annoncé ces gains dans leurs déclarations fiscales, ce qu’ils n’avaient pas fait. Ils les avaient versés sur un compte non déclaré à l’étranger. Ils avaient décidé du moment où ils porteraient les revenus liés à ses options à la connaissance du fisc, ce qu’ils n’avaient fait ni à l’octroi, ni au « vesting » ni à la retraite du contribuable, mais en 2016 seulement.

Avant même l’acceptation par l’AFC-GE de l’accord avec B______, le mode d’imposition des options qui prévalait pour les employés de cette société était celui de l’imposition à l’exercice. L’acceptation de l’accord n’avait pas modifié la manière dont étaient appréhendées les options que cette société remettait à ses employés et les recourants n’avaient pas à valider l’accord passé avec l’employeur, cet accord n’étant pas assimilable à une décision.

20) Le 24 août 2022, les époux A______ ont persisté dans leurs conclusions. Compte tenu de la réponse de l’AFC-GE, qu’ils estimaient potentiellement attentatoire à l’honneur, ils ont toutefois nouvellement conclu à ce qu’il soit ordonné à l’intimée qu’elle retire des passages de sa réponse. Dès lors que la réponse de l’AFC-GE laissait penser que l’accès au dossier leur avait précédemment été dénié à tort, ils ont également nouvellement conclu à ce qu’il leur soit accordé un accès intégral à l’accord du 22 mars 2000 ainsi qu’un délai complémentaire pour se déterminer après y avoir eu accès.

a. La chambre administrative devait faire usage de son pouvoir de police de l’audience et impartir à l’AFC-GE un délai pour qu’elle rétracte des passages de sa réponse. Ils étaient profondément atteints par des allégués sournois et répétés selon lesquels ils seraient des fraudeurs, étant rappelé que selon le Tribunal fédéral, accuser quelqu’un de frauder le fisc constituait une atteinte à l’honneur réprimée par le code pénal, d’autant que l’AFC-GE ne s’était pas limitée à des déclarations nécessaires et pertinentes. Elle avait présenté comme des faits ce qui n’étaient que des suppositions. Les passages incriminés seront repris dans la partie en droit du présent arrêt.

b. Dans leur réplique du 29 septembre 2021 devant le TAPI, ils avaient demandé l’accès aux pièces que l’AFC-GE avait déposées avec sa réponse au recours et placées sous le sceau du secret fiscal. Avec sa duplique du 19 novembre 2021, l’AFC-GE avait versé à la procédure des pages de l’accord entre elle et B______. Le TAPI avait ensuite précisé que les pages qui ne leur avaient pas été communiquées ne concernaient pas directement ou indirectement l’objet du litige, ce dont ils n’avaient pas douté. À leur grande surprise, la réponse de l’AFC-GE du 22 juin 2022 suggérait qu’en réalité, les pages manquantes de l’accord contenaient bel et bien des éléments ayant trait à l’objet du litige, contrairement à l’affirmation du TAPI. Ils ne comprenaient pas le fondement d’une allégation figurant en page 4 de la réponse de l’AFC-GE, allégation qui sera reprise dans la partie en droit. L’AFC-GE laissait entendre que B______ s’était engagée à informer le fisc au sujet du plan de participation par le biais de l’accord, ce dont ils ne savaient rien puisque précisément plusieurs pages de l’accord étaient demeurées soustraites à leur droit à le consulter. Leur compréhension du fondement des allégations de l’AFC-GE était d’autant plus importante que l’AFC-GE leur reprochait justement d’avoir usé des règles applicables en leur faveur uniquement.

L’AFC-GE soutenait que l’époux aurait dû annoncer ses gains dans ses déclarations 2007 et 2010 s’il les avait considérés comme gains en capital franc d’impôt. Or, on ne voyait pas là non plus le fondement de ce principe et encore moins la source du reproche de ne pas avoir effectué d’annonce. À moins, à nouveau, que l’accord prévoie des obligations à ce propos, ce dont ils ne savaient rien puisque plusieurs pages de cet accord leur étaient demeurées inaccessibles.

c. Les recourants ont pour le reste, répondant aux arguments de l’intimée, repris leurs développements.

21) Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 LIFD).

2) Les recourants ont pris de nouvelles conclusions au stade de leur réplique tendant au retrait de certains passages de la réponse de l’intimée et à l’accès intégral à l’accord du 22 mars 2000.

a. Selon l’art. 74 LPA, la juridiction peut autoriser une réplique et une duplique si ces écritures sont estimées nécessaires.