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1) Par bordereau du 1^er novembre 2013, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a taxé Madame A______ pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2012. Calculé uniquement sur une fortune imposable de CHF 7'957'762.-, l’ICC était arrêté à CHF 75'284.65. L’impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) était quant à lui fixé à CHF 22'973.95. Le total des impôts dus s’élevait ainsi à CHF 98'283.60. Aucune réduction d’impôt n’était appliquée au titre de bouclier fiscal.

La fortune brute taxable s’élevait à CHF 23'014'362.-, avant les déductions pour dettes totalisant CHF 14'810'000.- et la déduction sociale sur la fortune de 246'600.-.

2) Le 26 novembre 2013, Mme A______ a formé réclamation contre ce bordereau.

L’AFC-GE avait omis d’appliquer l’art. 60 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) prévoyant que l’ICC sur la fortune et le revenu ne pouvait excéder 60 % du revenu net imposable et que le rendement net de la fortune était fixé au moins à 1 % de la fortune nette.

En application de cette disposition légale, elle aurait dû être imposée sur un revenu de CHF 79'578.- correspondant à 1 % de sa fortune, dont il fallait soustraire des primes d’assurance-maladie (CHF 8'364.-), d’assurance-vie et d’intérêts d’épargne (CHF 127.-), des dons (CHF 15'000.-), des frais médicaux (CHF 600.-), des frais de garde effectifs (CHF 8'000.-) et des charges de famille (CHF 20'000.-). Pour autant que « tous ces montants soient déductibles, ce qui devrait être le cas », son revenu net imposable s’élevait finalement à CHF 27'488.- et l’impôt sur la fortune ne pouvait excéder les 60 % de ce montant. L’IIC étant également un impôt sur la fortune, il devait être compris dans le calcul du bouclier fiscal.

3) Par décision du 23 octobre 2015, l’AFC-GE a admis partiellement cette réclamation, en ce sens que l’ICC fixé par le bordereau initial était réduit à concurrence de CHF 26'058.85, en application du bouclier fiscal. Elle y a précisé que cette décision pouvait faire l’objet d’une « réclamation » à déposer auprès d’elle.

4) Par bordereau du 11 novembre 2015 relatif à l’ICC 2013, l’AFC-GE a à nouveau taxé la contribuable uniquement sur sa fortune, s’élevant cette fois-ci à CHF 9'140'136.-. Après une réduction liée au boucler fiscal de CHF 30'953.65, l’ICC sur la fortune était fixé à CHF 56'331.60. L’IIC était quant à lui arrêté à CHF 24'126.55.

La fortune brute taxable s’élevait à CHF 24'249'904.-, avant les déductions pour dettes totalisant CHF 14'861'250.- et la déduction sociale sur la fortune de CHF 248'518.-.

5) Le 25 novembre 2015, Mme A______ a formé réclamation contre le bordereau rectificatif ICC 2012 du 23 octobre 2015.

Reprenant, en substance, les mêmes arguments que ceux formulés dans sa réclamation du 26 novembre 2013, elle a conclu à ce que l’impôt sur la fortune n’excède pas les 60 % de son revenu net imposable (correspondant à 1 % de sa fortune nette), lequel s’élevait cette fois-ci à CHF 26'588.- parce qu’il tenait compte d’une déduction pour dons de CHF 15'900.-, et non pas de CHF 15'000.-.

6) Le 7 décembre 2015, Mme A______ a formé réclamation également contre le bordereau ICC 2013 du 11 novembre 2015.

De son revenu de CHF 91’401.-, correspondant à 1 % de sa fortune, il fallait soustraire des primes d’assurance-maladie (CHF 8'181.-), les intérêts d’épargne (CHF 124.-), des dons (CHF 15'000.-), des frais médicaux (CHF 2’237.-), des frais de garde effectifs (8'062.-) et des charges de famille (CHF 20'156.-). Ainsi, en application de l’art. 60 LIPP, son revenu net imposable s’élevait finalement à CHF 37’641.- et l’impôt sur la fortune ne pouvait excéder les 60 % de ce montant. L’IIC étant également un impôt sur la fortune, il devait être compris dans le calcul du bouclier fiscal.

7) Par deux décisions du 24 août 2020, l’une concernant l’ICC 2012 et l’autre l’ICC 2013, l’AFC-GE a réduit ces impôts à concurrence respectivement de CHF 44'535.65 et CHF 41'247.85, en application de l’art. 60 LIPP.

Ce faisant, elle a tenu compte de 1 % de la fortune nette avant la déduction sociale (CHF 82'043.- pour 2012 et CHF 93'886.- pour 2013). Elle a ensuite soustrait de ces montants des frais professionnels (CHF 0.- pour 2012 et CHF 1'204.- pour 2013), les « déductions générales » (CHF 10’628.- pour 2012 et CHF 10’542.- pour 2013) et les charges de famille (CHF 20'000.- pour 2012 et CHF 20'156.- pour 2013).

8) Par deux actes du 17 septembre 2020 (enregistrés sous numéros de procédure A/2926/2020 et A/2928/2020), Mme A______ a recouru contre ces décisions devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à leur annulation.

Reprenant ses explications et arguments formulés précédemment, elle a en particulier ajouté, s’agissant de la prise en compte de l’IIC dans le calcul du bouclier fiscal, que le TAPI avait déjà jugé que cet impôt n’était pas pris en compte dans le cadre de l’application de l’art. 60 LIPP. Elle demandait toutefois au TAPI de revoir sa jurisprudence.

En effet, même si l'on qualifiait l'IIC d'impôt réel, il était indéniable qu’il frappait les revenus et la fortune du propriétaire de l'immeuble. Il était calculé sur la fortune immobilière du contribuable exactement de la même manière que l'impôt sur la fortune (par capitalisation de l'état locatif). Les seules différences étaient les taux d'imposition et le fait que pour l'impôt sur la fortune il était possible de déduire les dettes grevant l'immeuble, ce qui n'était pas le cas pour l'IIC. Dès lors que cet impôt était en réalité un impôt sur la fortune, il devait être compris dans le bouclier fiscal, même s’il n’était pas concerné par les centimes additionnels cantonaux et communaux mentionnés à l’art. 60 LIPP.

Pour le surplus, cette disposition légale avait pour but d'éviter l'imposition confiscatoire des contribuables. Si un contribuable était déjà taxé à 60 % en fonction du bouclier fiscal et que l’on ajoutait l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) de l'ordre de 10 % et l'IIC, on arrivait souvent à une taxation totale de 80 %, voire plus, ce qui était manifestement confiscatoire. Dans le jugement concernant sa taxation pour l’année 2011, le TAPI s'était basé sur les travaux préparatoires relatifs à l'art. 60 LIPP pour en exclure l'IIC du bouclier fiscal. Elle considérait que ces travaux préparatoires ne devraient pas être déterminants car ils comportaient des éléments « quelque peu trompeurs ». En effet, dans le cadre de ces travaux, le Conseiller d'État avait répondu (aux députés) que l'IIC se montait à 1 ‰ et non à 1 %, ce qui était exact, mais ce qui « donn[ait] le sentiment que cet impôt [était] insignifiant ». Or, c'était très loin d'être le cas, comme l’attestaient ses bordereaux de taxation pour les années 2017 et 2018, selon lesquels l’IIC représentait respectivement 8,8% et 7,8 % de son revenu imposable.

9) Dans ses réponses du 20 novembre 2020, l’AFC-GE a conclu au rejet des recours et à ce que les deux causes soient jointes.

Les griefs de la recourante étaient impropres à remettre en cause la jurisprudence du TAPI relative à l'exclusion de l'IIC du bouclier fiscal, étant précisé que la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) avait adopté la même solution dans une autre cause.

Pour le surplus, pour l’année 2012, elle avait bien admis en déduction, dans le calcul du bouclier fiscal, CHF 8’364.- de primes d'assurance-maladie, CHF 2'138.- de frais médicaux, CHF 126.- de primes d'assurance-vie et d'intérêts d'épargne et CHF 20'000.- de charges de famille.

Pour l’année 2013, elle avait tenu compte des déductions de CHF 1'204.- pour des frais professionnels, de CHF 10'542.- pour « diverses déductions générales et d'autres frais » et de CHF 20'156.- pour charges de famille. Enfin, pour cette année, au rendement minimum de la fortune s'élevant à CHF 93'886.-, elle avait ajouté les autres revenus de la recourante, à savoir son salaire et ses allocations familiales totalisant CHF 14'700.-.

10) Dans ses répliques du 13 janvier 2021, Mme A______ a maintenu ses conclusions.

Pour déterminer sa fortune nette déterminante pour le calcul du bouclier fiscal, l’AFC-GE avait rajouté la déduction sociale (CHF 246'600.- pour 2012 et CHF 248'518.- pour 2013). L'art. 60 LIPP n'étant pas explicite à ce sujet, elle considérait qu’il n’y avait pas lieu de procéder ainsi, cette déduction devant être opérée de la même manière que celles liées au revenu net imposable.

Par ailleurs, l’AFC-GE n’avait pas pris en compte « tous les éléments déductibles » qu’elle avait fait valoir dans ses déclarations fiscales 2012 et 2013, à savoir en particulier les frais de garde effectifs (CHF 8'000.- en 2012 et CHF 8'062.- en 2013), les dons (CHF 12’190.- en 2012 et CHF 12’646.- en 2013) et les cotisations à l’assurance-vieillesse et survivants (ci-après : AVS) pour CHF 24'266.- (en 2013).

Compte tenu de ces déductions, son revenu net déterminant pour le calcul du bouclier fiscal s’élevant à CHF 28'759.- en 2012 et à CHF 30'429.-. Les 60 % de ces montants représentaient respectivement CHF 17'255.- et CHF 18'257.-, auxquels s’ajoutait la taxe personnelle de CHF 25.-.

11) Dans ses dupliques du 3 février 2021, l’AFC-GE a elle aussi persisté dans ses conclusions.

Contrairement à ce qu'avançait Mme A______, c'était la fortune avant déductions sociales qui devait être prise en compte dans le calcul du rendement déterminant au sens de l'art. 60 LIPP.

En vertu des principes d'étanchéité des exercices et de périodicité de l'impôt, les cotisations à l’AVS invoquées par Mme A______ n’étaient déductibles qu’en 2014, puisqu’elles avaient été facturées au cours de cette année.

Pour le surplus, Mme A______ n'avait pas apporté les justificatifs des frais de garde allégués – qu’elle avait, selon ses indications, payés de la main à la main –, de sorte que c'était à raison qu'ils avaient été écartés. En effet, suite à une demande de renseignements (jointe à ses répliques) qu’elle lui avait adressée en février 2015 à ce sujet, Mme A______ avait répondu avoir payé à Madame B______, en espèces et sans reçu, une somme de CHF 8’500.- pour la période du 1^er au 30 juin 2013 et qu’elle n'avait plus de contact avec cette dernière. La recourante avait indiqué le numéro AVS de Mme B______ ainsi que des factures de cotisations salariales. Ces factures n'indiquaient toutefois pas le numéro AVS de l'employé concerné. Il n'était ainsi pas prouvé qu'elles concerneraient Mme B______.

En outre, dans la mesure où le revenu imposable de Mme A______, diminué des déductions prévues aux art. 29 à 36 LIPP, était nul pour les deux années, aucune déduction ne pouvait être admise pour les dons.

12) Par jugement du 24 juin 2021, expédié le 29 juin 2021, le TAPI a joint les causes n^os A/2926/2020 et A/2928/2020, partiellement admis les recours et renvoyé les dossiers à l'AFC-GE pour nouvelles décisions dans le sens des considérants.

Le rendement effectif net de la fortune était nul et, par conséquent, il y avait lieu de prendre en compte, pour le calcul du bouclier fiscal, le rendement fictif, lequel devait correspondre à 1 % de la fortune nette telle que déterminée avant la déduction sociale prévue à l’art. 58 LIPP. C’était ainsi à bon droit que l’AFC-GE avait pris en compte les montants de CHF 82'043.- (2012) et CHF 93'886.- (2013) au titre de rendement (fictif) de la fortune et qu’elle en avait ajouté la différence avec les rendements nets de fortune effectifs aux revenus bruts de la contribuable. L’AFC-GE avait par la suite soustrait de ces revenus bruts les déductions pour lesquelles la contribuable avait apporté une justification suffisante (2012 : CHF 8’364.- de primes d'assurance-maladie, CHF 2'138.- de frais médicaux, CHF 126.- de primes d'assurance-vie et d'intérêts d'épargne, et CHF 20'000.- de charges de famille ; 2013 : CHF 1'204.- pour des frais professionnels, CHF 10'542.- pour « diverses déductions générales et d'autres frais » et CHF 20'156.- pour charges de famille), étant précisé que ces déductions n'étaient pas liées à la fortune de Mme A______.

Les dons (CHF 12’190.- en 2012 et CHF 12’646.- en 2013), en vertu de la jurisprudence, devaient en principe suivre le même sort que les déductions précitées, à savoir qu’ils étaient eux aussi déductibles du revenu net corrigé compte tenu du rendement (fictif) de la fortune, mais à concurrence de 20 % de ce dernier, après prise en compte des autres déductions. Sur ce point, le dossier devait être renvoyé à l'AFC-GE, afin qu’elle déterminât les montants déductibles au titre de dons.

Quant à la prise en compte de l’IIC dans ce calcul, aucun élément ne permettait de s’écarter de la jurisprudence déjà rendue, et fondée sur la volonté du législateur, selon laquelle cet impôt n’entrait pas en ligne de compte dans la détermination du pourcentage de 60 % du revenu net imposable. L’IIC devait être pris en compte seulement en tant que frais immobiliers venant en déduction du rendement effectif de la fortune – lequel était en l’occurrence de CHF 0.- précisément parce que les frais immobiliers étaient élevés – et qu’il ne pouvait être déduit (une seconde fois) du rendement (fictif) net de la fortune nette, lequel devait correspondre au moins à 1 % de celle-ci. Pour le surplus, Mme A______ n'avait pas été en mesure de démontrer le paiement effectif des frais de garde allégués, si bien qu'aucune déduction à ce titre ne pouvait être prise en compte dans le calcul du bouclier fiscal.

Enfin, la déductibilité des cotisations à l’AVS échappait aux principes d'étanchéité des exercices et de périodicité de l'impôt, dans la mesure où, selon la jurisprudence, celles-ci étaient déductibles lors de l’année de leur versement effectif. Cela étant, Mme A______ n'avait fourni aucun justificatif attestant du paiement effectif des cotisations à l’AVS alléguées au cours de cette année.

Les recours étaient ainsi admis très partiellement.

13) Par acte déposé le 30 juillet 2021, l'AFC-GE a interjeté recours auprès de la chambre administrative contre le jugement précité, concluant à son annulation et au rétablissement de ses propres décisions sur réclamation du 24 août 2020.

La concrétisation chiffrée de l'art. 60 LIPP en taxation avait donné lieu en 2018 à deux arrêts du Tribunal fédéral, qui avaient défini la manière dont il convenait d'interpréter cette disposition. Si le rendement net de la fortune du contribuable était inférieur à 1 % de sa fortune nette, le correctif de l'art. 60 al. 1 2^e phr. LIPP devait être effectué sur la base d'un rendement net fictif de la fortune, fixé à 1 % de la fortune nette du contribuable, mais tenant compte ensuite de toutes les déductions pertinentes.

Amenée à procéder à ce calcul dans une affaire postérieure à cette jurisprudence, elle avait ajouté au rendement de la fortune (qui correspondait dans cette affaire à 1 % de la fortune, dans la mesure où le rendement effectif de la fortune était inférieur à 1 %) le salaire et en avait déduit les frais professionnels, les déductions générales et autres frais ainsi que les déductions sociales, tous ces montants étant conformes aux chiffres retenus dans l'avis de taxation. Ce procédé avait été validé tant par le TAPI que par la chambre administrative.

En l'espèce, on constatait que l'ensemble des revenus et déductions figurant dans la feuille de calcul du bouclier fiscal correspondaient aux montants des déductions figurant dans les avis de taxation 2012 et 2013, étant précisé que la contribuable avait mentionné dans sa déclaration 2012 un montant de CHF 428.- pour les dons. Pour l'année 2013, la situation était équivalente, à savoir que le revenu sur lequel la contribuable avait calculé le montant du don déductible était un montant négatif de CHF - 2'237.-, aboutissant néanmoins, selon la contribuable, à un don de CHF - 447.- (soit 20 % de CHF - 2'237.-). Les dons étaient déductibles à concurrence de 20 % du revenu net avant la déduction des dons eux-mêmes, ce qui démontrait que pour le législateur, une déduction pour don ne pouvait être octroyée que sur un revenu net positif et que de ce montant positif seuls 20 % pouvaient être déduits à titre de dons.

Il était donc difficile de comprendre comment le TAPI avait pu extrapoler, sur la base de la jurisprudence du Tribunal fédéral à laquelle elle se référait, que les déductions pour les dons ne soient pas, à l'instar des autres déductions, reprises telles qu'elles figuraient dans l'avis de taxation. Le recalcul spécifique de ce montant dans le cadre du calcul du bouclier aboutissait en réalité à modifier l'assiette fiscale elle-même. Or, dans la systématique de la loi, l'art. 60 LIPP était placé dans la subdivision concernant l'impôt sur la fortune, soit après le chapitre consacré à la détermination du revenu net. Le bouclier fiscal constituait une simple mesure « recalculatoire », visant à limiter le montant de l'impôt sur la fortune, et non à procéder à un calcul différent de celui initialement opéré, s'agissant des déductions soumises à plafond ou à franchise. Le calcul du 1 % de la fortune ne pouvait pas conduire à une modification de l'assiette imposable ainsi qu'à un nouveau calcul des autres déductions soumises à plafond ou à franchise, nouveau calcul qui ne découlait nullement de l'art. 60 LIPP. Le jugement querellé méconnaissait ainsi, en considérant que le calcul des dons devait être refait au regard du rendement net de la fortune de 1 %, qu'outre les dons, les frais médicaux (soumis à franchise) et la déduction pour bénéficiaire de rente AVS (soumise à un plafond de revenu) seraient eux aussi systématiquement affectés et nécessiteraient d'être recalculés. Pour la contribuable, le nouveau calcul des frais médicaux ferait passer ceux-ci, en 2013, à CHF 495.- alors qu'ils avaient été pris en compte à hauteur de CHF 2'237.-.

La jurisprudence fédérale avait précisé qu'il convenait de tenir compte de toutes les déductions pertinentes. C'est ce qui avait été fait en prenant en considération les frais professionnels (en 2013), les primes d'assurance-maladie, les frais médicaux et les primes d'assurance-vie, soit toutes les déductions figurant dans l'avis de taxation.

14) Le 15 septembre 2021, Mme A______ a conclu au rejet du recours.

Elle demandait à la chambre administrative de bien vouloir inviter l'AFC-GE, en s'adressant à la Poste, à prouver la réception du jugement attaqué le 1^er juillet 2021.

Il était exact que ses revenus effectifs étaient négatifs en 2012 et 2013. Comme les dons n'étaient déductibles qu'à concurrence de 20 % des revenus, si les revenus étaient négatifs, logiquement, les dons n'étaient pas déductibles. Contrairement à ce qu'affirmait l'AFC-GE, ce n'était pas elle-même qui avait mentionné dans sa déclaration, au titre de la déduction pour dons, un montant de CHF - 428.- pour 2012 et CHF - 447.- pour 2013, mais le programme informatique de l'AFC-GE, qui avait fait apparaître ces chiffres de manière automatique, alors qu'ils ne rimaient à rien, puisque si les revenus étaient négatifs, la déduction pour dons était égale à 0.

Pour les années 2012 et 2013, l'AFC-GE s'était écartée de ses déclarations fiscales. Elle n'avait pas retenu que les revenus étaient négatifs mais, comme l'y autorisait l'art. 60 LIPP, elle avait pris en considération des revenus fictifs correspondant à 1 % de sa fortune. Si les revenus imposables changeaient, il convenait d'être conséquent et effectivement de recalculer en conséquence les éléments déductibles et notamment les dons, comme l'avait retenu le TAPI. Si les revenus imposables devenaient positifs, les dons devenaient déductibles à concurrence de 20 % de ces montants imposables.

La position de l'AFC-GE dans son recours était absolument incompréhensible et illogique. D'une part, pour la taxer, elle s'écartait des déclarations de celle-ci et prenait en considération des revenus fictifs, mais lorsqu'il s'agissait des déductions, l'AFC-GE changeait son fusil d'épaule et voulait à nouveau taxer sur la base des chiffres effectifs et non plus sur la base des revenus fictifs qu'elle avait elle-même retenus. Cela ne faisait (sic) aucun sens. L'art. 60 LIPP ne consistait pas seulement en une mesure calculatoire, mais permettait de transformer des revenus négatifs effectifs en revenus positifs imposables. Obligatoirement, cela avait pour conséquence que les éléments déductibles devaient être recalculés en fonction de ces nouveaux revenus imposables.

15) Le 5 octobre 2021, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 5 novembre 2021 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

16) Aucune des parties ne s'est manifestée.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10), étant précisé que les jugements du TAPI lui sont communiqués par courrier interne, et qu'interpeller la Poste, comme le demande l'intimée, au sujet de la date de réception ne servirait à rien.

Du reste, aucun élément concret ne permet de retenir que la recourante n'aurait pas reçu le jugement attaqué le 1^er juillet 2021. Quoi qu’il en soit, même si le jugement attaqué, expédié le 29 juin 2021 par courrier interne, lui avait été notifié le 30 juin 2021, soit le premier jour utile suivant son expédition, le recours aurait été déposé dans le délai.