Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

A______ et B______ recourants
représentés par LAMBELET & Associés SA

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS intimées

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 juin 2025 (JTAPI/594/2025)

Ils se sont prévalus de l'arrêt du Tribunal fédéral du 3 mars 2022 (2C_434/2021) et considéraient que les intérêts litigieux étaient échus en 2021. Si les bordereaux avaient fait l'objet de réclamations, tel n'était pas le cas des décomptes finaux ICC, contre lesquels une contestation séparée pouvait être effectuée, ceux-ci valant décision. Les intérêts résultant des décomptes finaux n'avaient pas été contestés, de sorte qu’ils étaient entrés en force en 2021 déjà. Les intérêts calculés étaient donc déductibles dans cette période. La décision était arbitraire, dans la mesure où elle partait du principe que les décomptes finaux avaient fait l'objet d'une réclamation, parce que les bordereaux eux-mêmes étaient contestés alors qu'il y avait deux voies de droit distinctes. La décision contrevenait également au principe de périodicité.

b. L'AFC-GE a conclu au rejet du recours. L'effet suspensif des réclamations s’étendait aux intérêts. Ces derniers n’étaient ainsi devenus exigibles qu'à l'entrée en force des taxations. Ils devaient d’ailleurs être recalculés au moment de l'émission de bordereaux rectificatifs. Se référant au même arrêt du Tribunal fédéral du 3 mars 2022, l'AFC-GE a exposé que les intérêts litigieux n’étaient échus qu’en 2023. Ils n’étaient donc pas déductibles.

c. Dans leur réplique, les époux ont soutenu que le Tribunal fédéral avait validé le principe selon lequel les intérêts étaient déductibles lorsqu'un décompte final accompagnait la notification de bordereaux. Ce décompte final était échu à la date de sa notification et une réclamation contre la taxation elle-même sans inclure les relevés de compte ne repoussait pas l'échéance des intérêts.

d. Par jugement du 2 juin 2025, le TAPI a rejeté le recours.

Le Tribunal fédéral avait retenu que, pour être déductibles, les intérêts passifs devaient être exigibles dans la période de calcul indépendamment du fait qu'ils étaient effectivement payés. Il convenait dès lors de déterminer l'échéance des intérêts selon le droit cantonal, étant précisé qu'il s'agissait de droit autonome, puisque la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) ne contenait pas de disposition qui règlementait cet aspect de la perception de l'ICC.

La chambre administrative de la Cour de justice avait fixé cette échéance, en application de l'art. 18 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18), à la date de notification du décompte final, qui incluait un calcul des intérêts. Le Tribunal fédéral avait considéré que cette interprétation du droit cantonal n’était pas arbitraire.

Aucun arrêt ne tranchait clairement la question de savoir si, lorsque les bordereaux avaient fait l'objet d'une réclamation, les intérêts pouvaient être considérés comme échus au moment de l'établissement du décompte final accompagnant les premiers bordereaux ou les bordereaux rectificatifs, question précisément litigieuse en l'espèce.

Les mentions figurant sur les décomptes finaux établis pour l'ICC se référaient à l'art. 17 al. 3 LPGIP, selon lequel ces décomptes valaient décision dans la mesure où ils portaient sur l'escompte accordé, les intérêts rémunératoires et moratoires sur les acomptes, les intérêts compensatoires positifs et négatifs et les frais. Cette disposition permettait aux contribuables de contester uniquement ces éléments par la voie de la réclamation puis d'un recours, même si le montant des impôts n'était pas contesté et que les bordereaux ne faisaient pas l'objet d'une réclamation.

L'existence d'une procédure distincte limitée à la seule contestation du décompte final ne permettait toutefois pas de retenir que celui-ci serait échu si une réclamation était déposée contre les bordereaux eux-mêmes et que cette dernière ne portait pas expressément également sur le décompte final. La réclamation déployait automatiquement un effet suspensif sur le montant contesté. Il était difficile de concevoir que les intérêts soient échus alors que la dette elle-même ne l'était pas. Conformément à l'art. 15 LPGIP, un nouveau décompte recalculant notamment les intérêts devait être établi lorsque l'impôt contesté était confirmé ou modifié à la suite d’une réclamation ou d’un recours.

La réclamation avait impliqué automatiquement la contestation des décomptes finaux, puisque le montant des intérêts ne pouvait être définitivement déterminé qu'avec l'entrée en force des bordereaux. Si le contraire était retenu, cela aboutirait à ce que les intérêts figurant dans un décompte final resteraient exigibles faute de contestation expresse contre ceux-ci, même si le montant des impôts était substantiellement réduit à la suite d’une réclamation.

Partant, l'échéance des intérêts sur les bordereaux notifiés en 2021 aux contribuables avait été repoussée en 2023, soit à l'entrée en force des décisions sur réclamation. Aucun intérêt n'était dès lors déductible dans la période fiscale 2021.

C. a. Par acte expédié le 7 juillet 2025 à la chambre administrative de la Cour de justice, A______ et B______ ont recouru contre ce jugement, dont ils ont demandé l’annulation. Ils ont conclu à ce qu’il soit dit que les intérêts compensatoires négatifs et moratoires sur acomptes figurant dans les décomptes finaux ICC 2014 à 2019 étaient échus en 2021 et déductibles des revenus en 2021. Le bordereau de taxation ICC 2021 était « erroné, partant nul et non avenu ».

Aucune réclamation n’avait été formée contre les décomptes finaux. Les intérêts réclamés étaient échus et, au demeurant, payés. La modification du montant de l’impôt, après décision rendue sur réclamation, conduisait à l’établissement d’un nouveau décompte, les intérêts négatifs et compensatoires faisant l’objet d’un nouveau calcul pour la période écoulée.

La solution adoptée par le TAPI violait le principe de la périodicité et consacrait une application arbitraire des art. 17 à 20 LPGIP.

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. La contestation du bordereau impliquait celle du décompte final l’accompagnant, même si ce dernier n’était pas spécifiquement contesté.

c. Les recourants ne se sont pas manifestés dans le délai imparti pour répliquer.

d. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

2.1 La LHID, sous réserve de l’imposition à la source non déterminante in casu, ne prévoit d’harmonisation ni pour la perception ni pour le remboursement des impôts. Seul le droit cantonal trouve ainsi application (arrêt du Tribunal fédéral 2C_351/2019 du 26 septembre 2019 consid. 5.1 et les arrêts cités).

2.2 En droit cantonal genevois, la LPGIP distingue les intérêts moratoires sur acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie (art. 9 LPGIP), les intérêts moratoires sur le solde du décompte final (art. 20 LPGIP) et les intérêts compensatoires négatifs (art. 14 LPGIP).

Durant la période fiscale, les impôts cantonaux et communaux annuels sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont perçus à titre provisoire, sous forme d'acomptes (art. 4 al. 1 et 5 al. 1 LPGIP). Un intérêt moratoire est perçu sur les acomptes payés tardivement ou impayés en totalité ou en partie (art. 9 al. 1 LPGIP), lequel court dès l'expiration du délai de paiement de l'acompte concerné jusqu'au paiement respectivement et au plus tard jusqu'au terme général d'échéance (art. 9 al. 3 LPGIP). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 12 al. 2 du règlement relatif à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales - RPGIP - D 3 18.01).

Aux termes de l'art. 12 LPGIP, les impôts périodiques des personnes physiques sont échus le 31 mars de l'année civile qui suit l'année fiscale (al. 1), le terme général d'échéance étant maintenu si le contribuable n'a reçu, à cette date, aucune décision de taxation (al. 3).

Selon l'art. 14 LPGIP, si, au terme général d'échéance, les montants perçus à titre provisoire pour l'année ou la période fiscale sont insuffisants par rapport à l'impôt fixé dans le bordereau de taxation, la différence est soumise à un impôt compensatoire (al. 1). Les intérêts compensatoires négatifs courent à partir du terme général d'échéance jusqu'à la date de notification du bordereau de taxation et du décompte final (al. 2). En cas de versements volontaires ou de transferts de crédits postérieurs au terme général d'échéance, la différence est rectifiée et les intérêts courent, durant la période visée à l'al. 2, pro rata temporis (al. 3). Ils sont facturés au compte du contribuable lors de la notification du décompte final (art. 15 al. 2 RLPGIP).

Selon l’art. 15 LPGIP, intitulé « Recalcul des intérêts compensatoires positifs ou négatifs », lorsque le montant de l'impôt contesté est confirmé ou modifié à la suite d’une réclamation ou d’un recours, les intérêts compensatoires positifs ou négatifs sont recalculés compte tenu de la nouvelle période durant laquelle ils courent et, le cas échéant, du nouveau montant de l'impôt (al. 1). Ils courent du terme général d'échéance jusqu'à la notification du décompte final rectificatif (al. 2).

Selon l’art. 16 LPGIP, à l'issue de la procédure de taxation, les impôts périodiques des personnes physiques et des personnes morales sont perçus sur la base d’une décision de taxation, comprenant un bordereau de taxation et un décompte final ; le décompte final fait partie intégrante de la décision de taxation (al. 1). Le bordereau de taxation et le décompte final contiennent notamment les éléments mentionnés aux art. 4 al.1 et 17 LPGIP et art. 36 al. 2 et 3 LPFisc. Ils mentionnent en outre les imputations diverses, les frais, l'échéance et le délai de paiement du solde indiqué dans le décompte final et les voies de droit (al. 2). La réclamation et le recours contre le bordereau de taxation et le décompte final sont régis par les art. 39 ss LPFisc (art. 3).

Un décompte final est établi pour chaque année ou période fiscale sur la base du bordereau de taxation. Il est joint audit bordereau (art. 17 al. 1 LPGIP). Ce décompte enregistre à titre informatif les montants perçus à titre provisoire jusqu'à la date de notification du décompte et l'impôt dû selon le bordereau de taxation. Les montants perçus à titre provisoire sont imputés sur l'impôt dû (art. 17 al. 2 LPGIP). En outre, selon l’art. 17 al. 3 LPGIP, le décompte final fait état, entre autres, des intérêts rémunératoires et moratoires sur les acomptes ainsi que des intérêts compensatoires positifs et négatifs sur les montants excédentaires ou insuffisants (phr. 1). Il ne vaut décision que dans la mesure où il porte sur ces éléments (phr. 2).

Le solde indiqué dans le décompte final est échu à la date de notification du décompte et doit être payé ou remboursé dans un délai de 30 jours dès l'échéance (art. 18 al. 1 et 2 LPGIP). En cas de réclamation et de recours, le contribuable a l'obligation, dans le délai fixé à l'al. 2, de s'acquitter de la somme non contestée, conformément à l'art. 40 al. 2 LPFisc (art 18 al. 3 LPGIP). Lorsque le montant contesté est confirmé ou en cas de montants supplémentaires à rembourser par l'Etat ou à payer par le contribuable, le délai de remboursement ou de paiement est de 30 jours à compter de la notification du décompte final rectificatif (art. 18 al. 5 LPGIP).

Le solde du décompte final, en faveur de l'État, porte intérêt moratoire, s'il n'est pas payé à l'expiration du délai prévu à l'art. 18 al. 2 LPGIP jusqu'à la date du paiement (art. 20 LPGIP).

2.3 Il appartient au contribuable d’estimer correctement le montant de ses impôts, le cas échéant en se renseignant auprès de l’AFC, et de faire les avances suffisantes de manière à éviter des intérêts compensatoires négatifs, indépendamment de la date de notification des bordereaux de taxation (ATA/1520/2017 du 21 novembre 2017 consid. 6). Il est ainsi de la seule responsabilité du contribuable de s’assurer que l’AFC dispose d’un montant suffisant pour couvrir sa charge fiscale pour chaque année fiscale. Le contribuable bénéficie d’un délai de trois mois, correspondant au délai pour remplir la déclaration d’impôts, pour estimer au plus près sa charge fiscale de l’année précédente et effectuer, le cas échéant, un versement complémentaire avant que ne démarre le calcul des intérêts compensatoires négatifs, précisant que ce système d’intérêts a, notamment, pour but d’assurer une égalité de traitement entre les contribuables qui, après la période fiscale, se voient notifier rapidement leur décision de taxation et ceux pour lesquels cette décision n’arrive que plus tard (arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.4).

2.4 En l’espèce, il ressort des dispositions précitées que la décision de taxation comporte le bordereau de taxation ainsi que le décompte final. Ce dernier fait partie intégrante de la décision de taxation (art. 16 al. 1 LPGIP). Tant le bordereau de taxation que le décompte peuvent être contestés par la voie de la réclamation (art. 16 al. 3 LPGIP). La réclamation a effet suspensif quant au montant contesté (art. 40 LPFisc).

Les recourants ont formé réclamation contre les taxations et le décompte final les accompagnant qui leur ont été notifiés en janvier et février 2021. Bien qu’ils n’aient que spécifiquement contesté dans leur réclamation les éléments des taxations et n’aient pas remis particulièrement en cause les décomptes finaux les accompagnant, ils ne peuvent être suivis lorsqu’ils soutiennent que ces derniers seraient entrés en force. En effet et comme cela vient d’être exposé, leurs réclamations ont entraîné un effet suspensif, de sorte que le montant des intérêts compensatoires et moratoires relatifs aux différentes années fiscales n’était pas échu en 2021.

En outre, si en cas de contestation de la taxation, celle-ci est modifiée, les intérêts compensatoires doivent être recalculés (art. 15 al. 1 LPGIP). Ce nouveau calcul dépendant du nouveau montant de l’impôt, il n’est possible que lorsque la taxation ainsi modifiée entre en force. C’est ainsi que l’art. 15 al. 2 LPGIP prévoit que les intérêts en question courent du terme général d’échéance jusqu’à la notification du décompte final rectificatif.

En tant que les recourants se prévalent de l’art. 18 al. 1 et 2 LPGIP, qui disposent que le solde indiqué dans le décompte final est dû dès la date de notification de celui-ci, ils omettent de tenir compte de l’al. 5 de cet article, qui reprend le raisonnement qui vient d’être exposé, à savoir que le délai de paiement ou de remboursement est de 30 jours dès la notification du décompte final rectificatif lorsque le montant contesté est confirmé ou en cas de montants supplémentaires à rembourser par l'État ou à payer par le contribuable.

Les décisions sur réclamation concernant les années fiscales 2014 à 2019 ont été rendues le 2 novembre 2023. Elles comportaient, pour chaque année fiscale concernée, le bordereau de taxation rectifié ainsi que le décompte final rectifié. Ces décisions n’ont pas été contestées. Partant, les différents intérêts dus sur les dettes fiscales des recourants pour les années 2014 à 2019 sont échus en 2023.

Au vu de ce qui précède, l’AFC-GE n’a pas violé la loi ni abusé de son pouvoir d’appréciation en refusant de déduire les intérêts sur les dettes fiscales sur les ICC de 2014 à 2019 lors de la période fiscale 2021.

Mal fondé, le recours sera rejeté.

3.             Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 700.- sera mis à la charge des recourants, qui ne peuvent se voir allouer une indemnité de procédure (art. 87 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 7 juillet 2025 par B______ et A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 2 juin 2025 ;

au fond :

le rejette ;

met un émolument de CHF 700.- à la charge solidaire de B______ et A______;

dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature des recourants ou de leur mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession des recourants, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à LAMBELET & Associés SA, mandataire des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Florence KRAUSKOPF, présidente, Jean-Marc VERNIORY, Claudio MASCOTTO, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.