Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

A. a. Le litige concerne les taxations cantonales 2017 et 2018 de A______, alors domicilié dans le canton de Vaud

b. Durant les années en cause, le contribuable a exercé une activité d’avocat dans le canton de Genève au sein de l'Étude B______.

Le site internet de l’Étude (https://www.ptan.ch/team/) indiquait que Mes C______ et D______ ainsi que E______ étaient associés depuis 2016, ce dernier n’étant toutefois pas inscrit au registre des avocats. En 2018, le contribuable figurait, lui aussi, dans la liste des associés.

c. Avec effet au 1^er février 2016, a été constituée la société en nom collectif F______ entre, d’une part, C______ (associé-gérant indéfiniment responsable avec signature individuelle) et, d’autre part, Me F______, E______ et A______ (associés non-gérants indéfiniment responsables, sans droit de signature). Le même jour, les associés ont conclu une convention interne.

d. La SNC a été inscrite au registre du commerce (ci-après : RC) du Valais central le 23 février 2016. Son siège se trouve à l’adresse privée de C______, en Valais. Le contribuable a été radié du RC le 9 mars 2022.

e. Avec effet au 1^er février 2016 a été constituée la société en commandite G______ (ci-après : SC) entre C______ (associé-gérant indéfiniment responsable) et la SNC (associé-commanditaire). Le même jour, les associés de la SC ont conclu une convention interne. La SC a été inscrite au RC le 8 juillet 2021 et son siège se trouve également au domicile privé de C______.

f. Dans sa déclaration d’impôt vaudoise 2017, A______ a mentionné un revenu net de son activité lucrative indépendante d’avocat de CHF 66'286.- exercée à Genève ainsi que des « cotisations des indépendants » à hauteur de CHF 15'000.-. Il a joint un compte de résultat détaillant la part de chaque associé au bénéfice de la SNC, la sienne s’élevant à CHF 66'286.-. À teneur du bilan de la SNC, le solde de son compte courant associé s’établissait à CHF 80'336.- (dont CHF 1'000.- de capital libéré).

g. Cette déclaration a été remise par le contribuable à l’administration fiscale cantonale genevoise (ci-après : AFC-GE).

h. Dans sa déclaration fiscale vaudoise 2018, le précité a mentionné un revenu net de son activité lucrative indépendante d’avocat de CHF 90'935.- exercée à Genève et des « cotisations des indépendants » à hauteur de CHF 15'000.-.

Les états financiers de la SNC couvrant la période du 1^er février 2017 au 31 janvier 2018 mentionnaient les quatre associés nommés. La part du contribuable au résultat de la société se chiffrait à CHF 90'935.- et son compte courant associé faisait état d’un montant de CHF 135'087.- (dont CHF 1'000.- de capital libéré).

Cette déclaration a également été remise par le contribuable à l’AFC-GE.

i. Par bordereaux d’ICC du 1^er juillet 2020, l’AFC-GE a taxé l’avocat pour les années 2017 et 2018. Elle a attribué au canton de Genève sa part au bénéfice de la SNC.

j. Dans leur réclamation, l’avocat et son épouse ont fait valoir que la détermination du revenu net imposable était peu compréhensible et nécessitait des explications complémentaires de la part de l’administration. La cotisation de prévoyance professionnelle devait être déduite séparément. Les attestations 2017 et 2018 concernant les cotisations de prévoyance professionnelle en qualité d’indépendant étaient jointes.

Ils ont également contesté la prise en compte d’une dette privée en lieu et place d’une dette commerciale ainsi que la déduction sociale sur la fortune commerciale localisée à Genève.

Après une analyse approfondie, l’activité lucrative n’était pas indépendante au sens du droit fiscal. L’intégralité du revenu provenait d’une activité salariée et devait être imposée dans le canton de Vaud. Les décisions ICC 2016, 2017 et 2018 devaient être annulées.

k. Par deux décisions sur réclamation du 20 décembre 2021, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation en tant qu’elle concernait la déduction des cotisations versées à l’institution de prévoyance professionnelle et l’a rejetée pour le surplus.

Le contribuable exerçait une activité indépendante à Genève. En vertu notamment du contrat de société et de la convention interne liée à celui-ci, il avait la qualité d’associé de la SNC et percevait à cet effet une part du bénéfice de cette dernière et était habilité à prendre certaines décisions. Toutefois, la SNC et ses membres n’étant pas inscrits au RC de Genève, l’avocat ne pouvait pas bénéficier de l’application de l’information 7/87. Partant, il lui appartenait de prendre contact avec l’AFC-VD pour que la répartition intercantonale établie par l’AFC-GE soit prise en compte.

Le même jour, l’AFC-GE a établi des bordereaux rectificatifs.

B. a. Par acte du 19 janvier 2022, A______ a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci‑après : TAPI). Préalablement, il a sollicité l’apport de divers justificatifs et l’audition de Me F______, E______ et H______, clerc de l’Étude B______. Principalement, il a conclu à l’annulation des décisions rendues sur réclamation, à ce que le TAPI constate qu’il avait déployé une activité lucrative dépendante pour les périodes 2016 à 2021 et dise qu’il n’était pas assujetti fiscalement dans le canton de Genève pour ces années.

Sur proposition de C______, par contrat de société simple, il avait accepté en mai 2016 de rejoindre cette dernière comme avocat spécialisé en droit fiscal avec le titre d’associé. Toutefois, pour des « questions marketing », un certain nombre de collaborateurs de l’Étude, dont lui-même, étaient également appelés « associés », alors qu’ils n’étaient pas parties au contrat de société simple, mais salariés des associés respectifs. Au lieu de contrats de travail, C______ avait mis en place, pour Me F______, E______ et lui-même, une double structure composée de la SNC et de la SC, complétée par des conventions internes. Il n’était mentionné nulle part dans ces contrats de société que les buts respectifs de la SC et de la SNC consistaient en l’exploitation d’une Étude d’avocats. Du 1^er février 2016 au 31 janvier 2021, ces sociétés ne disposaient pas de papier à en-tête, n’avaient fourni aucune prestation de services dans les domaines juridique ou fiscal, ni exercé d’activité commerciale.

C______ avait investi un montant important pour devenir associé de l’Étude. Il n’avait lui-même versé aucun montant pour pouvoir y travailler et sa part de CHF 1'000.- dans la SNC avait été avancée par C______. Celui-ci apportait la quasi-totalité des dossiers traités par les membres de son équipe, qui travaillaient exclusivement pour lui, sous sa direction et son étroite surveillance. Les dossiers, même ceux découlant de mandats acquis par lui-même, n’étaient jamais ouverts en son nom et, sauf exception, il signait toute la correspondance. C______ prenait à sa charge tous les frais généraux (loyer des locaux entièrement agencés, assurance RC professionnelle, frais de personnel, d’informatique, de téléphonie, de fournitures de bureau, etc.).

L’intégralité de ses propres honoraires était facturée par C______ et encaissée sur les comptes de l’Étude. Ce dernier assumait la responsabilité contractuelle envers les mandants. Une police d’assurance conclue par les associés « réels » de l’Étude couvrait l’activité de tous les avocats, y compris celle du contribuable.

Ce dernier avait dû apporter une dizaine de mandats entre 2016 et 2020. Il n’exerçait aucune autre activité que celle pour C______. Son chiffre d’affaires n’apparaissait nulle part dans les comptes de la SNC et il n’était pas enregistré à la TVA.

La SC n’exerçant pas d’activité commerciale et n’étant pas inscrite au registre du commerce durant les années en cause, elle devait être considérée comme inexistante. Les revenus des membres de l’équipe de C______ étaient toutefois versés au travers de la SNC, alors que celle-ci n’avait aucune relation juridique avec l’Étude. Il manquait dès lors un lien juridique et structurel entre ces deux entités, ce qui tendait à démontrer que la double structure de sociétés de personnes mise en place était « totalement bancale » et qu’elle ne servait qu’à éluder diverses dispositions impératives du contrat de travail.

Enfin, la loi sur la profession d’avocat ne permettait pas aux avocats de s’associer ou d’avoir des locaux communs avec des personnes n’exerçant pas la même activité professionnelle. Or, l’un des membres de l’équipe fiscale (E______) n’était pas avocat. Dès lors, si les membres de la SNC avaient été véritablement des associés indépendants dans l’Étude, la loi n’aurait pas été respectée.

b. Par courrier du 18 février 2022, l’administration fiscale vaudoise (ci-après : AFC-VD) a confirmé à l’AFC-GE qu’elle se ralliait à la position de cette dernière, selon laquelle la SNC n’était pas une société commerciale. Dès lors, il n’y avait pas lieu de procéder à une répartition du bénéfice et, partant, l’intégralité du revenu issu de l’activité d’avocat de A______ devait être imposée dans le canton de Genève. Par ailleurs, le statut d’indépendant de celui-ci ne pouvait plus être remis en cause, dans la mesure où ce dernier s’était toujours présenté comme tel, tant à l'égard des autorités fiscales que des assurances sociales. Par conséquent, l’AFC-VD allait corriger les taxations vaudoises 2017 à 2019 de l’intéressé en annulant la part du bénéfice de la SNC au lieu de son domicile.

c. Le 21 février 2022, l’AFC-VD a notifié aux contribuables trois décisions concernant les périodes fiscales 2017, 2018 et 2019, attribuant entièrement au canton de Genève les revenus obtenus au travers de la SNC.

A______ a recouru contre ces trois décisions auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois, concluant à ce que son revenu réalisé au service de C______ soit intégralement imposé dans le canton de Vaud.

d. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours du 19 janvier 2022.

Compte tenu du courrier de l’AFC-VD du 18 février 2022, la problématique de la double imposition intercantonale était résolue.

L’assujettissement limité de l’intéressé dans le canton de Genève se justifiait pour les motifs suivants : si celui-ci avait estimé avoir exercé une activité dépendante, il n’aurait pas transmis à l’AFC-GE ses déclarations fiscales vaudoises. Il ressortait du contrat de société de la SNC et de sa convention interne que les membres de la SNC étaient associés indéfiniment responsables, que chacun d’eux disposait d’une part au capital social et avait droit à une part du bénéfice de la SNC. Sur cette base, le contribuable avait perçu une participation aux bénéfices dont les montants correspondaient à ceux déclarés. Tous les associés de la SNC avaient exercé leur activité de fiscalistes dans le canton de Genève, au sein de l’Étude, le fait que le siège de la SNC soit en Valais importait peu. Le contrat de société de la SNC ne prévoyait pas qu’il devait regrouper des avocats. Dans les faits, les membres agissaient comme fiscalistes et pas nécessairement comme avocats. Le fait qu’un des associés ne soit pas avocat n’était donc pas déterminant. La qualité d’indépendant n’était contestée par aucun des anciens associés du contribuable.

e. Dans sa réplique, le contribuable a souligné que la question de la déductibilité de la dette privée s’était posée du fait qu’il avait demandé que l’état de sa fortune privée au 31 décembre prenne également en considération une dette privée de CHF 110'000.-. Toutefois, cette question n’était pas pertinente dans la mesure où il fallait considérer qu’il exerçait une activité lucrative dépendante.

Selon la doctrine, en présence d’une SNC non commerciale, les éléments imposables étaient attribués au domicile (for principal) de l’associé. Or, comme la SNC était membre d’une SC qui n’existait pas juridiquement (faute d’exercer une activité commerciale ou d’être inscrite au registre du commerce), les éléments imposables de la SNC devaient être imposés exclusivement au for principal de chacun de ses membres, soit en l’occurrence à son domicile vaudois.

Dès lors que Mes C______, D______ et lui-même étaient des avocats inscrits au registre cantonal genevois des avocats, ils ne pouvaient pas s’associer avec un non‑avocat. Il fallait ainsi retenir que E______, D______ et lui étaient employés de C______.

f. L’AFC-GE a encore produit un courrier du 9 juin 2022 de l’AFC-VD, auquel était annexé un arrêt de la CDAP du 7 juin 2022 déclarant irrecevable le recours et transmettant la cause à l’AFC-VD comme objet de sa compétence. L’AFC-VD avait indiqué que, à la suite de cet arrêt, elle suspendait le traitement de la procédure de réclamation jusqu’à droit connu dans la procédure genevoise.

g. Par jugement du 29 mars 2023, le TAPI a déclaré le recours irrecevable.

Le contribuable n’était plus admis à contester son assujettissement limité aux impôts genevois pour les années 2017 et 2018. Il n’avait jamais contesté son assujettissement avant le 14 septembre 2021 et avait remis ses déclarations fiscales genevoises 2017 et 2018, faisant clairement savoir qu’il admettait son assujettissement limité dans le canton. Sa réclamation ne mentionnait pas ce grief et la lettre du 14 septembre 2021, formulée en dehors du délai de réclamation, ne pouvait remettre en question son assujettissement limité.

h. Par arrêt du 5 mars 2024, la chambre administrative de la Cour de justice (ci‑après : chambre administrative) a admis le recours de A______ et renvoyé la cause au TAPI pour nouvelle décision au sens des considérants.

En déniant au contribuable – qui avait remis ses déclarations fiscales pour les années en cause – le droit de contester son assujettissement, le TAPI n’avait pas tenu compte de la jurisprudence la plus récente, qui admettait la recevabilité du recours dans un tel cas. La cause devait lui être renvoyée afin qu’il examine les autres conditions de recevabilité et, le cas échéant, le fond du recours.

i. Les parties ont maintenu leur proposition respective.

j. Par jugement du 1^er novembre 2024, le TAPI a rejeté le recours.

Il a examiné les contrats de société régissant la SC et la SNC ainsi que les contrats internes de ces sociétés liant, d’une part, C______ et, d’autre part, Me F______, E______ et le contribuable.

Ce dernier était associé non-gérant de la SNC. Les contrats ne contenaient aucune clause le désignant, ni d’ailleurs D______ et E______, comme des salariés, des travailleurs ou des employés. Le contribuable lui-même s’était déclaré en 2017 et 2018 à l’administration fiscale vaudoise comme indépendant. La convention interne entre les associés de la SNC ne comprenait aucune part fixe garantie. Le montant de de CHF 10'000.- versé mensuellement ne constituait qu’un acompte, sujet à remboursement. Aucune clause ne venait limiter l’obligation de restitution.

Le fait que C______ supportait seul les frais de structure, hormis les intérêts débiteurs, et que son mode de rémunération divergeait de celui prévu pour ses trois associés, n’était pas insolite. C______ étant gérant de la SNC, il était habilité à la gérer et à la représenter. Son apport en capital effectué dans la SNC était beaucoup plus élevé (CHF 17'000.-) que celui des autres associés (CHF 1'000.-). Dans la SC, les apports de la SNC et de C______ se montaient à respectivement CHF 20'000.- et à CHF 30'000.-, ce dernier ayant encore procédé à un apport supplémentaire de CHF 2 millions en 2016. Le fait que C______ signait toute la correspondance et donnait des instructions au contribuable ne signifiait pas encore que ce dernier était son employé. Enfin, A______, en tant qu’avocat fiscaliste, devait nécessairement connaître la différence entre un salarié et un associé d’une SNC.

Il avait exercé une activité lucrative en tant qu’associé d’une SNC. Partant, son revenu et sa fortune devaient être taxés comme ceux d’un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante.

C. a. Par acte expédié le 6 décembre 2024 à la chambre administrative, A______ a recouru contre ce jugement, dont il a demandé l’annulation.

Son droit d’être entendu avait été violé. L’appréciation anticipée des preuves opérée par le TAPI était arbitraire. Les actes d’instruction qu’il avait demandés auraient permis de comprendre comment son travail d’avocat était organisé concrètement.

Sa relation contractuelle avec C______ présentait toutes les caractéristiques d’un contrat de travail. Ni la SNC ni la SC n’avaient pour but l’exploitation d’une Étude d’avocats. La répartition des bénéfices de la SNC était inhabituelle. Il convenait de tenir compte de la réalité de son activité d’avocat à l’époque où il se trouvait dans un lien de subordination, travaillant exclusivement pour C______, sous la surveillance de celui-ci. Seuls des motifs de marketing avaient conduit à créer l’apparence d’un associé. La SNC était sans substance et sans activité. C______ apportait la quasi-totalité des dossiers traités par les membres de son équipe. Tous les dossiers, même les quelques dossiers apportés par lui-même, étaient ouverts au nom de C______. Lui-même n’était pas au bénéfice d’une assurance responsabilité civile personnelle. Le contrat conclu le 1^er février 2016 constituait ainsi la suite de la relation contractuelle qui existait entre C______ et lui depuis le 1^er avril 2012.

b. L’AFC-GE a conclu au rejet du recours, se référant à ses précédentes écritures et au jugement.

c. Dans le délai imparti pour répliquer, le recourant a produit une attestation du 27 janvier 2025 signée par I______ et une autre établie le 31 janvier 2025 par J______, chacune affirmant que le département de droit fiscal de l’Étude B______, dans lequel ils avaient tous deux travaillé, était dirigé par C______, au nom de qui tous les dossiers étaient ouverts, qui donnait les instructions, contrôlait les courriers, les co-signait, indiquait quels dossiers facturer et demandait des explications sur les time-sheet. Le recourant n’avait pas de collaborateurs ni de subordonné. Tant I______ que J______ s’étaient considérés eux-mêmes ainsi que les autres membres de l’équipe de C______ comme des employés de celui-ci.

d. a. Lors de l’audience, qui s’est tenue le 23 juin 2025 devant la chambre administrative, A______ a déclaré que l'administration fiscale vaudoise attendait toujours l'arrêt de la chambre administrative et avait suspendu les taxations depuis 2017.

Le but des différentes conventions et sociétés mises en places était de faire venir des personnes comme lui à l'étude de C______ comme associés. En réalité, il n'y avait aucune intention de faire d’eux des associés, mais de les maintenir dans un statut de collaborateur. Les conventions préparées par C______ étaient reprises de celles de l'Étude K______, ce qu’il avait pu constater du fait que dans les documents envoyés, le suivi des modifications n'avait pas été supprimé. Il avait ainsi vu que ces conventions visaient l'exploitation d'une étude, ce qui n'était plus le cas dans les documents que C______ lui avait soumis. Il avait été son collaborateur pendant quatre ans et le savait très créatif pour la mise en place de structures complexes. Il n'avait pas participé à l'élaboration de ces documents. Lorsqu’il était arrivé, soit il signait les conventions et devenait associé selon leurs termes, soit il ne rentrait pas dans l'Étude.

Il s'était posé la question de savoir si la structure mise en place permettait effectivement l'association d'avocats avec des non-avocats. Il avait quitté C______ en raison de relations personnelles difficiles du fait en particulier qu'il intervenait dans les dossiers qu’il suivait. Ces tensions entre eux avaient eu pour conséquences qu’il avait « craqué ». Il s’était trouvé en arrêt maladie pendant dix mois. Il avait alors mis un terme aux conventions qui le liaient à C______.

C'est bien après, en discutant avec un ami avocat, qui lui avait dit qu'en réalité il n'avait pas été associé de C______, mais son collaborateur. Cela expliquait pourquoi dans un premier temps il se présentait comme indépendant, notamment à l'égard de la caisse de compensation et de l'administration fiscale. Si la SNC notamment n'avait pas existé, la caisse de compensation n'aurait pas accepté un statut d'indépendant, faute d'en remplir les conditions (absence de bail, de clientèle, de n° de TVA, de RC professionnelle).

Il travaillait un nombre d'heures insupportable, recevant des appels de C______ pendant ses vacances, le soir, le weekend. Cela démontrait qu’il se trouvait dans une relation de travail à son égard. Une fois par semaine, C______ réunissait son équipe et passait en revue tous les dossiers, fixait les délais à l'équipe et pouvait retirer un membre de celle-ci pour le mettre sur un dossier en particulier. Il relisait et signait tous les courriers et les mémoires. Il souhaitait avoir une copie de tous les courriels. Même dans les dossiers dans lesquels lui-même avait le leadership, il lui soumettait la note d'honoraires pour validation.

d.b Entendu par la chambre administrative en qualité de témoin, E______, conseiller fiscal, a déclaré qu’il avait signé comme le recourant des contrats de sociétés et des conventions avec C______. Il travaillait toujours avec ce dernier à l'Étude B______.

Il s'acquittait de toutes les charges sociales en tant qu'indépendant. Il assumait également tous les risques en ce sens qu’il n'avait pas le droit au chômage. Il se considérait comme indépendant et déclarait ses revenus en tant que tel. Il était imposé comme un indépendant. Après le départ du recourant, un avenant avait été signé, sauf erreur en 2020. Rien de fondamental n'avait été changé. C______ était le plus grand apporteur d'affaires. Il lui arrivait de gérer certains de ses dossiers en collaboration avec lui. Il avait également ses propres dossiers qu’il gérait seul. C______ n'intervenait pas dans ceux-ci et ne recevait pas de copie des courriers ou courriels.

Le recourant travaillait beaucoup sur les dossiers de C______. Son activité pour ses propres dossiers devait être marginale. Il ne pouvait pas donner beaucoup de renseignements sur l’activité du recourant en détail, car chacun avait son bureau et travaillait de manière indépendante.

Il y avait une réunion hebdomadaire de l'équipe C______ durant laquelle les dossiers, notamment de C______, étaient passés en revue. C'était aussi l'occasion de parler de leurs propres dossiers s’ils avaient besoin d'échanger à leur sujet. En tant que senior partner, C______ avait intérêt à ce que les dossiers soient bien traités et à ce titre intervenait lors de ces réunions également au sujet des dossiers qui n'étaient pas les siens. La plupart des dossiers étaient les siens. C______ avait la responsabilité ultime par rapport à l'étude pour les dossiers traités par son équipe. Le terme « équipe C______ » était celui utilisé à l'interne de l'Étude.

Il était au courant du fait que le litige portait sur la qualification d'indépendant ou d'employé du recourant lorsqu'il travaillait au sein de l'équipe. Il ne se souvenait plus comment il avait appris que le recourant avait cessé de travailler à l'Étude. Il imaginait que C______ lui en avait parlé. Si le courrier était adressé à C______, à D______et à lui-même, la secrétaire le déposait auprès de C______. C'était seulement si un courrier leur était adressé individuellement que chacun d’eux le recevait.

Tous les nouveaux dossiers étaient ouverts au nom de C______. En ce qui le concernait environ 10 % étaient ses propres dossiers, même s'ils étaient ouverts au nom de C______. Il n'y avait pas de différence dans sa quote-part en fonction de la source du dossier.

Il n'assumait pas directement une part aux frais généraux de l'Étude, mais était certain d'y participer indirectement. Cela se reflétait dans la quote-part qui lui revenait finalement. La RC professionnelle et la TVA étaient établies au nom de l'Étude.

Sa rémunération dépendait de ce qu’il encaissait. Cela ne dépendait pas que de lui mais aussi des abattements qui pouvaient être accordés ou des clients qui ne payaient pas. Il assumait ainsi un risque entrepreneurial. En d'autres termes, s’il travaillait beaucoup et encaissait beaucoup, il se portait mieux que dans le cas inverse. S’il ne travaillait pas, il encaissait « zéro ». Les abattements ou rabais étaient discutés entre eux, à savoir les personnes impliquées dans le dossier.

Il n’était pas contribuable à la TVA, mais savait que toutes les notes d'honoraires portaient un no de TVA et, sauf erreur, il n'y avait qu'un no de TVA pour l'étude.

e. Dans le délai imparti pour faire savoir quels actes d'instruction complémentaires il sollicitait, le recourant a demandé l’audition de Me F______, la production par C______ 1) de tout contrat liant les associés de l’Étude à la SC, 2) de tout document afférent à l’affiliation de l’Étude à la TVA pour les associés, et, pour la période allant de 2016 à 2021, 3) de la police RC, du contrat de bail et des contrats de travail de tous les employés de l’équipe C______, 4) des factures des prestataires de service (informatique, photocopieuse, fournitures de bureaux) dont le recourant avait bénéficié et 5) des échanges de courriels de Me C______ au sujet de la coupure en mars 2020 des accès du recourant au serveur de l’Étude ainsi que l’audition d’H______.

Le recourant n’avait assumé aucun risque économique. Le témoignage de E______ avait confirmé ses allégations.

Il était important de clarifier parfaitement le statut du recourant. Il persistait donc dans ses conclusions. Il suggérait, afin de ne pas encombrer la chambre administrative, qu’elle renvoie le dossier au TAPI pour instruction complémentaire.

f. Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger, y compris sur la question des actes d’instruction complémentaires.

1.             Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ ‑ E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 ‑ LPA ‑ E 5 10).

2.             Le recourant se plaint la violation de son droit d’être entendu, le TAPI ayant indûment refusé de procéder aux actes d’instruction sollicités. Il requiert à nouveau leur administration devant la chambre administrative.