Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

A______ SA, représentée par FISCAL ET FACILE SA, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

L'AFC-GE précise cependant que, pour se conformer à l'ATA/663/2011 du 11.10.2011, elle a effectué un nouveau calcul du salaire excessif sans tenir compte des honoraires d'administrateur. La reprise doit par conséquent être ramenée à CHF 139'450.- au lieu de CHF 154'450.-, ce qui ressort d'un nouveau calcul qu'elle produit.

Enfin, l'AFC-GE souligne que le bonus allégué de CHF 150'000.- n'a pas été mentionné sous le chiffre 3 du certificat de salaire. Par ailleurs, il ne peut pas être tenu compte du fait qu'il couvrirait une activité antérieure à 2022, sous peine de violer le principe de périodicité.

L'AFC-GE relève enfin que c'est à juste titre que la recourante avait souligné une erreur de plume dans ses décisions qui se référaient à une reprise inexistante pour une autre personne.

9.             La recourante, à qui cette écriture a été transmise, n'a pas répliqué.

5.             Les dispositions précitées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice, soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable (ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 ; ATA/94/2016 du 2 février 2016).

Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2).

6.             Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. Ainsi, le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-directeur constitue une situation classique de distribution dissimulée de bénéfice (ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 ; ATA/94/2016 du 2 février 2016). Bien qu’il n’appartienne pas à l'administration de substituer sa propre appréciation en matière de salaire à celle de la société, la liberté de l’employeur n’est pas sans limite sous l’angle fiscal. En effet, la rémunération doit correspondre à celle qui aurait été octroyée à une tierce personne dans des circonstances identiques. Il s’agit, de la sorte, de s’assurer que le montant de la rémunération soit justifié par des fins commerciales et non par le fait qu’il existe une étroite relation économique ou personnelle (actionnaire ou proche) entre le bénéficiaire de la prestation et la société (ATA/94/2016 du 2 février 2016).

L’élément déterminant est donc la rémunération conforme au marché. Pour déterminer si la rémunération est excessive et constitue une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de prendre en compte l’ensemble des circonstances du cas d’espèce. Parmi les critères pertinents, on peut notamment citer la rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les salaires versés par d’autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de l’entreprise, sa situation financière, ainsi que la position du salarié dans l’entreprise, sa formation et son expérience (arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 3.1 et 3.3). Les comparaisons entre branches, c’est-à-dire les salaires qui sont effectivement versés dans la même branche pour des fonctions de même nature, peuvent également servir d’aide à la détermination d’un salaire justifié par l’usage commercial (Peter BRÜLISAUER, Marco MÜHLEMANN in Martin ZWEIFEL, Michael BEUSCH, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3ème éd. 2017, art. 58, § 306, p. 1289 et la réf.).

7.             En l’absence de points de comparaison suffisants avec le marché, la méthode la plus communément appliquée pour déterminer le salaire admissible d’employés actionnaires est la « méthode valaisanne », qui a reçu l'aval de l'administration fédérale des contributions et a été confirmée par la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 6.2 et les références citées). Elle consiste à déterminer un salaire de base moyen, puis à l’augmenter d’une participation au chiffre d’affaires de la société (1 % jusqu’à 1 million, 0.9 % jusqu’à 5 millions et 0.8 % au-delà, la participation étant doublée pour les sociétés de services, afin de tenir compte de la marge brute élevée de ce type de sociétés), ainsi qu’une part au bénéfice (1/3 pour les sociétés employant moins de vingt collaborateurs et 1/4 pour les entreprises plus grandes), (ATA/778/2016 du 13 septembre 2016 consid. 10c et les arrêts cités). Enfin, le salaire de base annuel, la participation au chiffre d'affaires et la part au bénéfice sont additionnés et constituent le salaire conforme aux usages commerciaux, c'est-à-dire fiscalement admissible. La différence avec le salaire effectivement versé par la société constitue la part excessive qu'il convient de reprendre au titre de distribution dissimulée de bénéfice.

8.             Depuis mars 2019, le calculateur national des salaires, publié en ligne à l’adresse : « https://entsendung.admin.ch/Calculateur-de-salaires/lohnberechnung » par le SECO, remplace le calculateur de l’OGMT (JTAPI/532/2020 du 22 juin 2020 ; JTAPI/878/2019 du 7 octobre 2019). Ce nouvel outil permet en effet d'obtenir à la fois des résultats spécifiques au marché du travail genevois ainsi que pour l'ensemble de la Suisse. Comme son prédécesseur genevois, le calculateur national des salaires repose sur un modèle statistique établi à l'aide des données de l’enquête suisse sur la structure des salaires, menée tous les deux ans par l’office fédéral de la statistique auprès d’un échantillon d’entreprises. La dernière enquête reflète la situation du secteur privé en 2016.

9.             Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_124/2016 du 31 janvier 2017 consid. 6.2 et les réf.), il appartient à l'autorité fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale. En revanche, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites par une société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, c'est en principe à l'autorité fiscale qu'il appartient de les prouver. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration.

10.         En l'espèce, la recourante conteste l’applicabilité de la « méthode valaisanne » au motif d’une part, qu'elle n'a qu'un caractère subsidiaire et, d'autre part, qu’elle ne tient pas compte de l'engagement particulièrement important de son administrateur, qui a permis une augmentation substantielle de son chiffre d'affaires malgré la période du Covid.

11.         Le tribunal relève dans ce contexte que le bonus allégué ne figure pas dans le certificat de salaire. En outre, la recourante n’a produit, ni contrat de travail, ni aucune autre pièce permettant de comprendre comment elle a calculé la part fixe et variable de la rémunération de son administrateur. Exprimé autrement, la politique salariale de la recourante n’est pas connue.

Par ailleurs, elle ne fournit aucun exemple chiffré démontrant que la rémunération litigieuse est comparable à celles versées dans la même branche et pour des fonctions de même nature. En d’autres termes, elle ne démontre pas que le salaire de son administrateur reflète le prix du marché.

Enfin le calcul fondé sur la « méthode valaisanne » intègre déjà, comme rappelé ci-dessus, un pourcentage du chiffre d'affaires en augmentation du salaire de base.

12.         Au vu de ce qui précède, c’est à bon droit que l’AFC-GE a déterminé les reprises au titre de salaire excessif en se fondant sur le calculateur du SECO et la « méthode valaisanne », étant rappelé que cette méthode a été approuvée par la jurisprudence. Dans sa réponse au recours, l’autorité intimée a accepté de tenir compte de manière séparée des honoraires d'administrateur de CHF 20'000.-. Elle a joint en annexe à celle-ci le détail du calcul des reprises, dont le montant est réduit par rapport à celui déterminé initialement.

Ces calculs ne sont pas contestés en tant que tels par la recourante, si bien qu’ils seront confirmés.

13.         La société allègue enfin que le bonus versé en 2022 couvre également une activité déployée par son administrateur pendant les années antérieures.

14.         En application des principes de la périodicité du revenu imposable et de l'étanchéité des exercices, le contribuable ne peut, à son choix, faire supporter des frais ou des dépenses à un exercice autre que celui durant lequel ils sont intervenus ou qui le concernent, pas plus qu'il n'est autorisé à étaler ses revenus sur plusieurs périodes fiscales ou les attribuer à des exercices autres que ceux au cours desquels ils ont été réalisés (ATA/778/2016 du 13.09.2016 consid. 9 et les arrêts cités).

15.         Le tribunal, qui n'est saisi que d'un litige relatif à la période 2022, ne peut que constater que, pour celle-ci, la rémunération versée est excessive. Par ailleurs, la recourante n'allègue, ni ne démontre avoir enregistré dans ses comptes des exercices précédents une provision pour bonus qui aurait été dissoute en 2022.

16.         Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement et le dossier renvoyé à l’AFC-GE pour nouvelles taxations dans le sens de ce qui précède.

17.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe largement, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).