Décisions | Tribunal administratif de première instance

1.             Le présent litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) et l’impôt fédéral direct (IFD) 2020 de A______ SA (ci-après : la contribuable).

2.             À teneur du registre du commerce genevois où elle est inscrite depuis le 4 novembre 2009, la contribuable est active dans le domaine des produits médicaux. Monsieur B______, son actionnaire unique, en est l’administrateur président, avec signature individuelle. Monsieur C______ et Madame D______ en sont les directeurs, avec signature collective à deux ; le premier y occupe le poste de « global sales director ».

3.             La contribuable est une filiale de E______ LTD (ci-après : E______), dont le siège se situe en Hongrie. Ces deux sociétés font partie d’un groupe qui propose des lentilles intraoculaires dont le but est de remplacer le cristallin de l’œil. Les brevets inhérents à ces produits ont été créés et développés en Hongrie.

4.             Le 30 septembre 2021, la contribuable a déposé auprès de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) sa déclaration fiscale 2020, mentionnant un bénéfice imposable de CHF 98’167.- et un capital propre net imposable de CHF 430’802.-.

5.             Les 31 janvier et 3 février 2022, l’AFC-GE a procédé à un contrôle sur place de cette déclaration, qui avait été annoncé à la contribuable par pli du 17 janvier 2022.

6.             À l’occasion dudit contrôle, la contribuable a remis à l’AFC-GE divers documents, dont notamment :

- des extraits de son grand-livre, des relevés bancaires, des contrats conclus avec ses employés, un contrat de distribution entre E______ et un tiers distributeur ainsi que des contrats de distribution la liant à E______, d’une part, et à des tiers distributeurs, d’autre part ;

- un « exclusive agency agreement » (ci-après : accord 2010) qu’elle avait conclu avec E______ le 1^er janvier 2010 et trois annexes (« schedule 4 »). Selon cet accord que M. B______ avait signé tant pour le compte de E______ que pour celui de la contribuable, cette dernière avait pour rôle d’interagir dans le monde entier, hormis six pays, avec les clients et les distributeurs en vue de promouvoir, commercialiser et vendre en exclusivité la gamme complète de tous les produits du groupe. En contrepartie de ses prestations, elle percevait de la part de E______ une rémunération fixe ainsi qu’une commission mensuelle correspondant à un pourcentage des ventes à l’exportation qu’elle générait, lesquelles étaient fixées par l’annexe intitulée « schedule 4 ».

Selon l’annexe « schedule 4 » datée du 15 avril 2016, la rémunération fixe était de CHF 45’000.- et de EUR 29’000.- et la commission équivalait à 10% par mois des ventes à l’exportation générées par la contribuable à partir du 1^er mai 2016. L’annexe datée du 31 janvier 2018 était identique à celle du 15 avril 2016, hormis la précision que la commission était augmentée de 2,50% (« additional +2,5% in EUR per month ») pour l’exercice commercial 2017. L’annexe datée du 31 mars 2020 fixait, quant à elle, que la commission était de 2,50% par mois des ventes à l’exportation générées par la contribuable à partir du 1^er mars 2020 ; elle ne modifiait pas les montants arrêtés en tant que rémunération fixe.

- des factures qu’elle avait adressées mensuellement à E______ pour les mois de mars à décembre 2020 concernant une participation sur le chiffre d’affaires de 2,50%, des frais de gestion, des frais de refacturation et des frais mensuels.

7.             Le 3 février 2022, les contrôleurs de l’AFC-GE se sont également entretenus en téléconférence avec des employés de E______, dont M. B______, fondateur et actionnaire unique de E______.

8.             Par un courriel du même jour faisant suite à ces entretiens, l’AFC-GE a prié la contribuable de lui fournir des renseignements complémentaires, notamment « tout document de prix de transfert ou autre analyse en sa possession permettant de corroborer que la diminution du taux de rémunération de commissions qui [était] passé de 10% à 2,50% en 2020 [était] justifié et [était] liée à un changement de business model de [la contribuable] durant l’année 2020 ».

9.             Le 25 février 2022, sous la plume de M. B______, la contribuable a expliqué agir en tant que prestataire de services à risque limité, effectuant des prestations commerciales selon les instructions de E______, une entité fabricant/distributeur à risque illimité. Compte tenu de la diminution de la part consacrée au marketing dans son budget des dépenses en raison de la pandémie de Covid-19 (annulation de congrès et autres événements), le pourcentage de sa commission avait été réduit à 2,50% à partir du 1^er avril [recte : mars] 2020. En cas contraire, son bénéfice aurait été nettement supérieur à celui du marché. Le résultat de l’étude comparative avait démontré qu’elle avait atteint, avec ce taux réduit au cours de l’exercice 2020, une rentabilité conforme au marché, ce qui justifiait le « caractère raisonnable » de la réduction.

Elle ne percevait pas de commissions sur les ventes effectuées dans cinq pays, dans lesquels le groupe disposait d’un distributeur direct. L’équipe commerciale export basée en Hongrie mais supervisée par M. C______ n’exerçait aucune activité commerciale dans ces cinq pays. Cette équipe était salariée de E______ mais faisait partie de son service des ventes internationales, de sorte que E______ lui refacturait leurs coûts sans aucune marge. Madame F______ faisait partie et rapportait au département qualité et scientifique de E______, mais elle était officiellement son employée ; elle refacturait ainsi le salaire de cette employée à E______ - cette activité n’étant pas le cœur de son métier - sans non plus appliquer de marge.

La contribuable a remis à l’AFC-GE des pièces sur les prix de transfert concernant les diverses transactions qu’elle avait conclues avec E______ pour l’exercice 2020. Ces pièces, dont l’ensemble constitue une étude de prix de transfert, se composaient des éléments suivants :

- une documentation concernant les transactions de recharge des coûts de vente à l’exportation (ci-après : document 1), indiquant notamment que les prix de transfert avaient été établis selon les principes de l’organisation de coopération et de développement économiques (ci-après : OCDE) applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administra-tions fiscales (ci-après : principes OCDE) et au plan d’action BEPS (« Base Erosion and Profit Shifting ») (p. 3 et 19 s), que la méthode du coût majoré (« cost plus method ») était la plus adaptée sur ce point (p. 18 ss) et que l’analyse avait été effectuée du point de vue de E______ (p. 19). Il en résultait aussi que les coûts de marketing avaient été bas en 2020, les conférences et congrès médicaux s’étant pour la plupart déroulés en ligne ;

- une documentation sur les transactions de vente de produits (ci-après : document 2), précisant en particulier que l’activité principale (la production de lentilles intraoculaires) avait été fortement affectée par la crise liée au Covid-19. Les résultats de l’analyse de la vente des produits selon la méthode du prix comparable non contrôlé avaient confirmé que les prix unitaires moyens facturés par E______ pour les ventes à la contribuable se situaient généralement dans la fourchette des prix unitaires pratiquée dans des conditions de pleine concurrence pour les ventes à des parties non liées. En conséquence, les entreprises n’avaient certainement pas subi de désavantage économique du fait de ces transactions (p. 21) ;

- une documentation sur les transactions de service de soutien à la vente (ci-après : document 3), indiquant que vu l’intention de E______ d’entrer sur les marchés étrangers et d’y vendre ses produits, la contribuable faisait la promotion des produits de celle-ci et cherchait à identifier de nouvelles opportunités de marché et de nouveaux clients. La contribuable était une entité dite prestataire de services à risque limité et E______ était une entité dite grossiste/fabricant à part entière en termes de fonctions exercées, de ressources utilisées et de risques supportés. Sur cette base, la contribuable avait droit aux résultats de l’activité de l’entrepreneur (bénéfices en amont ou conséquences en aval ; p. 12 ss). La méthode de la marge nette transactionnelle était utilisée pour déterminer le prix selon le principe de pleine concurrence applicable à la transaction de service d’aide à la vente. Durant l’année 2020, la contribuable avait fourni à E______ des services d’aide à la vente d’une valeur totale de HUF 414’694’780.- (à savoir CHF 1’265’361.50 au taux annuel moyen HUF/CHF 2020 de 30,513077). La rentabilité calculée pour l’activité de support à la vente pouvait être quantifiée à l’aide de la formule suivante : marge opérationnelle sur les coûts totaux (operating marging on total costs - OMTC) = bénéfice d’exploitation (operating profit) / [chiffre d’affaires net (net sales revenue) - bénéfice d’exploitation]. En l’occurrence, compte tenu des chiffres de la contribuable (chiffre d’affaires net : CHF 1’402’612.-, bénéfice d’exploitation : CHF 125’253.- et dépenses de fonctionnement : CHF 1’277’359.-), l’OMTC était de 9,81%. L’échantillon des données de sociétés pris en considération à titre de comparaison provenait d’une base de données européenne et les données portaient sur trois ans. Comparaison faite des bénéfices des transactions des parties et de la fourchette de bénéfices de pleine concurrence, soit entre les deuxième (3,51%) et troisième (20,38%) quartile, la marge réalisée par la contribuable se situait dans la fourchette de pleine concurrence. Aucune des parties liées n’avait ainsi été économiquement désavantagée à la suite des transactions (p. 19 ss) ;

- en annexe aux documents 1-3 établis le 8 mai 2021 et concernant la contribuable et « Medicontur Orvostechnikai Kft. » [nom hongrois de E______] étaient joints les organigrammes des parties liées et une quatrième documentation datée du 30 novembre 2020 (ci-après : document 4) portant sur les données des sociétés utilisées au titre d’échantillon [document peu, voire illisible en raison de la taille des caractères et/ou écrits en hongrois] ;

La contribuable a aussi produit un nouveau « exclusive agency agreement » qu’elle avait conclu avec E______ le 1^er janvier 2019 (ci-après : accord 2019), à nouveau signé par M. B______ pour les deux parties. Celui-ci modifiait certaines des obligations de la contribuable, qui conservait toujours fondamentalement le rôle d’interagir avec les clients et distributeurs dans le monde entier, hormis cinq pays, pour promouvoir, commercialiser et vendre en exclusivité la gamme complète de tous les produits du groupe. Cet accord 2019 renvoyait, à l’instar de l’accord 2010, à une annexe intitulée « schedule 4 » pour la détermination de la rémunération fixe et de la commission. Il prévoyait en plus que les salaires des « Export Managers » basés à G______(Hongrie) étaient pris en charge par la contribuable ; ces salaires étaient payés par E______ et facturés à la contribuable. Leurs voyages d’affaires étaient organisés et payés par E______ et facturés à la contribuable. Leurs notes de frais étaient validées par le Global Sales Manager et payées soit directement par la contribuable, soit par E______ et refacturées à la contribuable.

Diverses autres pièces étaient également jointes, dont notamment les budgets des ventes et des dépenses au 1^er janvier et 1^er avril 2020, un contrat de travail conclu entre la contribuable et Mme F______, employée en tant que « clinical affairs manager », du 1^er octobre 2020 ainsi que son cahier des charges.

10.         Par bordereaux de taxation du 23 mars 2022, l’AFC-GE a arrêté les impôts 2020 de la contribuable à CHF 48’689,70 (ICC) et à CHF 54’918,50 (IFD) sur la base d’un bénéfice net imposable de CHF 646’153.- et d’un capital propre imposable de CHF 342’962.-.

La baisse de la commission n’était pas justifiée puisque la contribuable n’était pas une société dont l’activité se limitait à fournir des services de marketing à sa société mère, malgré le fait qu’elle supportait l’ensemble des coûts marketing au niveau du groupe. Elle avait comme objectif de développer le réseau des distributeurs de produits au niveau international et de maintenir la relation avec les clients. Elle disposait du personnel et des compétences pour ce faire. Son activité n’avait pas changé en 2020, hormis le fait que les activités de marketing et le suivi de la relation client s’étaient déroulés en ligne plutôt qu’en « présentiel ». Ni le groupe ni E______ ne se trouvaient en situation de pertes financières. Le montant des commissions que la contribuable avait renoncé à percevoir sans motif économique valable se montait à EUR 593’978,12, soit CHF 635’826.- (convertis au taux annuel moyen EUR/CHF 2020 de 1,0704537).

11.         Le 21 avril 2022, par le biais de son mandataire, la contribuable a élevé réclamation à l’encontre de ces bordereaux ICC/IFD 2020, soutenant que la réduction de la commission de 10% à 2,50% opérée en 2020 était commercialement justifiée. Elle devait être reconnue comme un prestataire de service à risque limité. En raison de la pandémie de Covid-19, qui avait engendré une baisse importante des activités de marketing et des coûts engendrés par ces activités, il avait fallu réévaluer le bien-fondé de la commission de 10% payée par E______. Conformément à l’étude de prix de transfert réalisée, effectuée en utilisant une méthode reconnue sur la base de données connues publiquement, sa marge bénéficiaire était comparable à celle de sociétés indépendantes offrant des services semblables à des tiers. La méthode de « transfer pricing » utilisée par l’AFC-GE ne correspondait pas à une méthode OCDE.

12.         Par décision sur réclamation du 5 septembre 2022, l’AFC-GE a maintenu les reprises contestées.

Conformément aux renseignements recueillis lors du contrôle sur place, le rôle de la contribuable depuis sa création était de développer la commercialisation des produits du groupe sur le plan international. Pour ce faire, elle décidait de la participation à tous les congrès et évènements médicaux où les produits du groupe devraient être présents, assumait sur plan logistique toutes les tâches y relatives, organisait des évènements promotionnels consistant à convier des médecins ou des associations professionnelles afin de les former à l’application et à l’utilisation des solutions oculaires proposées par le groupe et négociait des contrats avec des consultants et distributeurs spécialisés en produits médicaux qui les vendaient aux consommateurs finaux, soit les cliniques, hôpitaux et médecins. Elle était d’ailleurs dotée de personnel qualifié pour assumer ses tâches, dont un directeur commercial prenant des décisions stratégiques concernant la visibilité des produits du groupe. Pour développer le réseau de distribution sur le plan international, elle signait des contrats de distribution exclusifs pour un marché donné avec des distributeurs tiers ; il s’agissait de contrats tripartites signés par la contribuable, E______ et le distributeur tiers. Elle signait aussi des contrats de consultant commercial avec des personnes physiques ou des sociétés afin de faciliter la distribution dans les pays ou zones géographiques où la présence physique de ses collaborateurs était plus difficile ; elle payait ces consultants via des honoraires fixes mensuels et des commissions en fonction du chiffre d’affaires réalisé.

Il était patent que la contribuable se trouvait dans une situation de dépendance totale vis-à-vis de E______, dans la mesure où elle ne pouvait vendre des produits concurrents à ceux qu’elle commercialisait dans le cadre de l’accord 2010 et qu’elle était tenue de s’assurer que l’ordre de commande de ses clients se fasse directement auprès de E______. Il ne pouvait être admis qu’elle n’était qu’un centre de coûts et qu’elle n’effectuait aucune activité de commercialisation. Ainsi, une rémunération variable raisonnable, établie en fonction des exportations réalisées grâce à son activité, était justifié sur le plan économique.

Si son chiffre d’affaires inhérent aux exportations avait diminué en 2020 en raison de la situation due au Covid-19, les commissions mensuelles lui revenant auraient diminué mécaniquement sans qu’il eut été nécessaire de revoir à la baisse leur pourcentage. Or, il ressortait des documents de prix de transfert produits que le chiffre d’affaires issu des exportations n’avait pas subi de diminution ; les zones territoriales ayant subi une diminution significative des ventes, telle que la Hongrie, ne faisaient pas partie du territoire où la contribuable exerçait son activité, de sorte que sa rémunération n’aurait pas dû être impactée par cet état de fait. La diminution des coûts de marketing n’était pas due au fait que ses employés avaient arrêté d’exercer leurs fonctions, la plupart des conférences et congrès s’étant déroulés en ligne. Si elle avait rendu à des tiers des services équivalents à ceux rendus à E______, il était d’ailleurs peu probable qu’elle aurait renoncé aux trois-quarts d’une partie de sa rémunération au motif d’une diminution de ses coûts pour des raisons conjoncturelles.

La contribuable soutenait que si les commissions n’avaient pas été revues à la baisse, elle aurait réalisé une marge bénéficiaire trop importante comparativement à des entreprises comparables tierces et indépendantes, et le justifiait en fournissant une étude de prix de transfert exposant une analyse des fonctions et des risques assumés par la contribuable respectivement par E______. À cet égard, la méthode de prix de transfert retenue afin de déterminer la rémunération de pleine concurrence était la méthode transactionnelle de marge nette, l’échantillon final des entreprises comparables retenues (étude par comparables - Benchmarking) était de quatorze et l’indicateur de rentabilité retenu, soit le bénéfice opérationnel sur les coûts totaux, avait été extrait pour les années 2017, 2018 et 2019 pour chacune des entreprises retenues pour déterminer l’intervalle de confiance représentatif d’une rémunération de pleine concurrence. Cette étude n’était toutefois nullement probante. En effet, les indicateurs de rentabilité de trois de ces entreprises manquant pour les années 2018 et 2019, il fallait retenir que leurs indicateurs 2017 n’étaient pas représentatifs et ne pouvaient pas être pris en compte pour effectuer le calcul de l’intervalle de confiance de pleine concurrence. De plus, quatre des autres entreprises retenues ne constituaient pas non plus des comparables valides :

-          H______. Deux entreprises avec cette raison sociale avaient été identifiées. La première, faisant partie du groupe I______, était un distributeur international de matières premières chimiques pour l’industrie alimentaire, pharmaceutique et cosmétique. La seconde déployait une activité d’acquisition de produits pharmaceutiques, Or, ces activités n’étaient pas comparables à celles déployées par la contribuable ;

-          J______. Cette entreprise, qui distribuait des compléments alimentaires, pharmaceutiques et vétérinaires, garantissait une large gamme de services logistiques de stockage et de distribution dans le domaine de la santé. Ses fonctions et activité opérationnelle n’étaient pas comparables à celles de la contribuable ;

-          K______. Il s’agissait également d’un comparable non valide dans la mesure où cette entreprise était un grossiste de produits cosmétiques, de compléments alimentaires et de produits pharma-ceutiques et médicaux. En outre, elle fournissait des services pour effectuer des essais cliniques pour obtenir la documentation réglementaire et assurer le succès des essais cliniques ;

-          L______ SA. En plus de distribuer des produits et de fournir des services de marketing dans le domaine médical, cette entreprise distribuait une multitude de produits cosmétiques et pharmaceutiques. Elle offrait également un éventail d’autres services, tels que placement et intégration de personnel dans la structure managériale de ses clients et d’autres solutions en matière de management. Ces activités n’étaient pas comparables à celles de la contribuable.

Par ailleurs, une entreprise qui surperformait par rapport à d’autres entreprises concurrentes comparables n’était pas pour autant tenue de diminuer sa marge afin d’être conforme au taux de marges bénéficiaires des entreprises concurrentes. Il était peu vraisemblable que la contribuable aurait accepté de diminuer de 75% une partie de ses revenus au motif que ses charges 2020 étaient moindres si ses clients étaient des tiers absolus.

En conclusion, les conditions d’une distribution dissimulée de bénéfice, en l’espèce sous la forme de commissions insuffisantes facturées à E______, étaient réalisées. La réduction de ces commissions n’étant nullement justifiée commercialement, la contribuable avait renoncé à 75% de ses revenus en faveur E______ sans démontrer que cette diminution était conforme au principe de pleine concurrence.

13.         Par acte du 6 octobre 2022, sous la plume de son mandataire, la contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) contre la décision précitée, concluant principalement à son annulation et à ce que les bordereaux querellés soient rectifiés conformément aux éléments mentionnés dans sa déclaration fiscale 2020, à savoir en prenant en considération un bénéfice imposable de CHF 98’167.- et un capital imposable de CHF 430’802.-.

En tant que filiale de E______, elle était une société de services en matière de vente et de marketing (développement de la clientèle, promotion de leurs produits médicaux auprès des clients) facturant l’intégralité de ses prestations exclusivement à sa société mère sur la base de l’amendement ; tous ses revenus provenaient ainsi de E______. La diminution de la commission de 10% à 2,50% était principalement motivée par la pandémie qui avait pratiquement réduit à néant son activité. Les frais de voyage et de représentation avaient diminué drastiquement et les coûts de marketing avaient quasiment disparu.

Afin de déterminer son bénéfice raisonnable, les fonctions et risques avaient été analysés selon une méthode OCDE et la fourchette de bénéfices comparables pratiqués sur le marché avait été déterminée à l’aide d’une base de données de transactions comparables connues publiquement (Bureau M______). L’avis de N______ (ci‑après : N______), société basée en Hongrie et spécialisée dans le domaine des prix de transfert, du 28 septembre 2022 et portant en particulier sur la disponibilité des données financières des entreprises comparables et la comparabilité des activités exercées par celles-ci, justifiait la pertinence de l’étude comparative sur les prix de transfert. Cet avis indiquait notamment que pour les trois entreprises n’ayant pas de données financières pour les années 2018-2019, conformément aux principes de l’OCDE (§ 5.38), la contribuable n’avait pas préparé une nouvelle étude comparative pour l’exercice 2020 mais avait mis à jour les données financières des entreprises comparables identifiées lors de la préparation de la documentation sur les prix de transfert de l’exercice 2018. Il n’existait aucune règle exigeant le rejet des sociétés comparables lors d’une simple mise à jour financière dans de telles circonstances. De plus, lors du calcul de la fourchette de bénéfices de pleine concurrence, elle avait appliqué la méthode dite de mise en commun (« pooling ») qui avait pour effet d’augmenter le nombre d’observations, ce qui était fort utile pour les échantillons de petite taille ou lorsque les données n’étaient pas disponibles pour toutes les années examinées. En outre, même si les quatre sociétés rejetées par l’AFC-GE - dont l’une ne faisait partie d’un groupe international que depuis juin 2021 et dont les trois autres avaient des activités similaires aux siennes - devaient être écartées de l’étude, il restait néanmoins un échantillon de dix sociétés, ce qui constituait un nombre suffisant d’éléments de comparaison ; il en résulterait une fourchette de marge de 6,32% à 25,82%, ce qui incluait sa marge (9,81%) réalisée au cours de l’exercice 2020.

La méthode de « transfert pricing » utilisée par l’AFC-GE conduisait à un bénéfice de CHF 646’153.- beaucoup trop élevé, qui ne reflétait pas l’activité d’un prestataire de services à risque limité et ne correspondait pas à une méthode OCDE. Enfin, la reprise litigieuse engendrait une double imposition internationale.

Diverses pièces ont été produites à l’appui de ces allégations.

14.         Dans sa réponse du 23 janvier 2023, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.

La recourante signait des contrats tripartites de distribution exclusifs (entre elle, E______ et le distributeur) pour un marché donné. Elle concluait aussi des contrats de consultant commercial avec des tiers afin de faciliter la distribution dans certains pays. Elle versait dans ce cas des honoraires fixes mensuels, certains frais et une commission en fonction du chiffre d’affaires réalisé. La recourante ne vendait pas directement aux distributeurs tiers, mais pour tous les contrats signés grâce à son entremise, elle percevait un pourcentage sur les ventes réalisées par les distributeurs en sus des management fee fixes payés par E______. Mme D______ facturait mensuellement à E______ les commissions auxquelles la recourante avait droit contractuellement. La recourante comptait quatre collaborateurs en son sein : M. C______, Mme D______, Monsieur O______ et Madame F______. En sa qualité de directeur commercial, M. C______ prenait toutes les décisions stratégiques et négociait pour le groupe les contrats pour le développement du réseau international des ventes. Selon celui-ci, la décision de réduire le pourcentage de la commission à 2,50% avait été prise par l’actionnaire unique après que les ventes du groupe avaient globalement diminué à cause de la crise sanitaire. Attendu qu’elle travaillait uniquement pour E______, la recourante n’avait pas eu d’autres choix que de l’accepter.

Conformément à l’accord 2010, tous les revenus de la recourante provenaient de E______, sa société mère. Ils étaient composés des frais de gestion mensuels fixes et des commissions mensuelles de 10% (réduites à 2,50% à partir de mars 2020) des ventes générées par son activité d’agent. La recourante fournissait des prestations allant au-delà de celles d’une société de services. Le 3 février 2022, M. B______ avait expliqué que la diminution des commissions perçues par la recourante était due à la situation extraordinaire induite par la pandémie de Covid-19 et que le chiffre d’affaires mondial du groupe avait diminué de 20%.

La recourante prétendait être est un prestataire de service à risque limité et que la baisse de ses activités de marketing devait se refléter sur le prix de transfert qu’elle avait conclu avec E______. Ce faisant, elle remettait en cause son modèle d’affaire qui la présentait comme un agent (dépendant) de la société principale. Or, selon l’accord 2010, elle devait fournir des prestations qui allaient au-delà d’une société de service. De plus, ses états financiers faisaient état de commissions et non pas d’honoraires de services.

Elle prétendait également que l’étude de prix de transfert était probante, de même que les comparables allégués. Cette étude avait toutefois été préparée, non pas par des tiers indépendants, mais par le groupe lui-même, de sorte que sa pertinence devait être relativisée. Il ne s’agissait de plus pas d’une nouvelle étude comparative, mais d’une mise à jour de données financières de sociétés comparables identifiées lors d’une étude de prix de transfert effectuée en 2018, la recourante ayant expliqué que des données financières plus récentes n’étaient pas disponibles. Elle n’avait pas non plus procédé à des ajustements concernant les sociétés comparables exerçant aussi d’autres activités moins profitables, ce qui faussait les résultats de l’étude. Certaines sociétés comparables prises en considération ne disposaient plus de données financières récentes, de sorte que l’on pouvait se demander si elles étaient encore actives.

La recourante justifiait la baisse de son pourcentage de commission à 2,50% par une diminution de ses coûts de marketing durant la crise du Covid-19, par une baisse du chiffre d’affaires du groupe de 20% et par le fait qu’elle était un centre de coût dans la mesure où les risques étaient supportés par sa société mère. Pourtant, la recourante avait continué à fournir des prestations sans modifier son activité pour autant, puisqu’elle reconnaissait que son équipe de vente avait continué son activité, même si celle-ci avait diminué. Elle avait aussi indiqué que les congrès maintenus avaient été organisés de manière virtuelle au lieu de présentielle. Dès lors que les commissions découlaient des contrats signés grâce à son intervention, la recourante devait les percevoir, conformément à ce qui avait été initialement convenu avec E______, soit selon un taux de 10%.

Enfin, en cas de double imposition internationale avérée suite au redressement fiscal en Suisse, le groupe pouvait solliciter l’ouverture d’une procédure amiable pour autant que les conditions en soient réunies.

15.         Par réplique du 9 mars 2023, la recourante a persisté dans les conclusions de son recours. Procédant à un descriptif détaillé des activités respectives de E______ et d’elle-même ainsi qu’à un rappel des étapes du développement du groupe, elle a soutenu n’avoir aucune compétence, tâche ou responsabilité pertinente ni dans le marketing scientifique du groupe, ni dans la publication d’articles scientifiques et de publicités dans des revues d’ophtalmologie, ni dans les médias sociaux, ni dans la plateforme numérique de formation et ni dans les documents imprimés de marketing. Sa principale responsabilité était de maintenir le contact avec les distributeurs et d’organiser leurs journées lors de congrès et d’événements en les accueillant et les guidant. Son activité de vente ne comportait pas d’éléments stratégiques, mais seulement opérationnels dans la gestion des clients et le back office. Expliquant de manière détaillée le processus de vente, elle a notamment indiqué que depuis 2021 et 2022 les contrats tripartites étaient remplacés par des accords bilatéraux entre E______ et le distributeur. Elle ne pouvait pas prétendre avoir ses propres clients, la base de données les concernant était gérée sur les ordinateurs et le logiciel de la société mère. Les commissions et rémunérations mensuelles fixes prévues dans le contrat avec E______ servaient à allouer des liquidités pour ses budgets marketing et de vente (salaires du personnel, déplacements et d’autre activités liées aux clients).

Contrairement à ce que considérait l’AFC-GE, la pandémie de Covid-19 avait eu un impact important sur son activité qui justifiait la diminution de la commission de 10% à 2,50%. Avec l’annulation des congrès d’ophtalmologie et leur transfert vers des plates-formes virtuelles, son activité et son budget de voyage avaient été réduits drastiquement, E______ assurant seule les tâches liées aux congrès et événements virtuels.

Les recettes des ventes n’avaient pas baissé malgré le fait que pas un seul client n’avait pu être acquis par le biais de la présence en ligne, car le chiffre d’affaires dans le secteur des lentilles intraoculaires réagissait peu à court terme.

Elle était une entité prestataire de services limitée à sa société mère. L’accord conclu avec cette dernière prévoyait que les parties fixaient ensemble chaque année ses objectifs de vente et son budget de dépenses, ses investissements marketing sur le marché et la planification de son personnel. En outre, le terme « commission » n’était pas déterminant pour qualifier leur relation, le but était avant tout de couvrir ses coûts. Ses performances de vente n’étaient pas essentielles. En outre, elle n’avait pas toutes les compétences professionnelles pour vendre des implants sans les prestations de son siège en Hongrie (marketing, département scientifique, gestion des produits, règlementation, etc.).

Un courrier de N______ du 13 février 2023, qui était produit avec la réplique, précisait comment l’étude de prix de transfert respectait les directives de l’OCDE. De plus, cette étude était corroborée par la méthode du « cost plus » calculant une marge bénéficiaire de 5% pour les sociétés de services du groupe, dès lors que la marge « cost plus » appliquée par l’AFC-GE dans le présent cas était beaucoup trop élevée, puisqu’elle s’élevait à 47,30% des coûts totaux.

Enfin, les autorités hongroises ayant admis l’étude de prix de transfert produite, elles n’accepteraient pas d’entrer en matière sur une procédure amiable si le fisc suisse refusait d’appliquer ladite étude réalisée dans le respect des principes OCDE.

16.         Dans sa duplique du 2 mai 2023, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa réponse du 23 janvier 2023. Dans le cadre de sa réplique, la recourante avait changé d’argumentation en exposant une toute autre version des faits, à savoir qu’elle n’avait plus qu’un rôle de « fournisseur de services limité », qu’elle « n’a jamais eu de responsabilité stratégique en matière de vente » et qu’elle « n’a aucune compétence, tâche ou responsabilité pertinente dans le marketing scientifique de P______ ». Or, il ressortait de l’accord avec E______ et des entretiens lors du contrôle sur place que ses responsabilités allaient bien au-delà d’un simple prestataire de services. Elle avait eu un rôle important dans le développement de l’activité de vente internationale. En 2020, le chiffre d’affaires qu’elle avait amené n’avait pas diminué et c’était sur cette base que cette dernière était rémunérée. Il n’y avait donc pas eu de transfert d’activité justifiant la diminution du pourcentage de commission. Dans le cas contraire, mais vraisemblablement improbable, où il y aurait eu un transfert d’activité, il faudrait déterminer le goodwill transféré, en vue d’une « exit tax ».

17.         Par jugement du 18 septembre 2023, le tribunal a rejeté le recours.

Le compte de profits et pertes 2020 faisait certes état d’une diminution de certaines dépenses par rapport à l’année précédente, en particulier les frais de voyage et de représentation et certains frais directs de fonctionnement (Other direct operating expenses - marketing/ESCRS), mais la recourante n’avait pas produit d’éléments de preuve permettant de constater que le chiffre d’affaires mondial du groupe aurait diminué de 20% au moment où la décision de réduire le taux de commission avait été prise, soit le 31 mars 2020. La crise sanitaire venait à peine de commencer à ce moment-là et, aux dires de la recourante, le chiffre d’affaires dans ce secteur économique des lentilles intraoculaires réagissait peu à court terme. Il était ainsi douteux que la pandémie de Covid-19 ait pu constituer le motif principal de la baisse du taux de commission. Par ailleurs, s’agissant d’un pourcentage basé sur les ventes réalisées par l’entremise de la recourante, l’on voyait mal ce qui justifierait de le réduire pour tenir compte d’une baisse du chiffre d’affaires, puisque les montants perçus des commissions seraient diminués dans les mêmes proportions.

Une analyse de prix de transfert avait été produite en vue de démontrer que sa rentabilité aurait été nettement supérieure à celle du marché si le pourcentage de commission n’avait pas été réduit. À cause de leur taille minuscule, les caractères des tableaux produits étaient toutefois illisibles et la recourante ne parvenait donc pas à démontrer son allégation.

La comparaison des accords de 2010 et 2019 laissait percevoir que la recourante n’avait pas réduit ses prestations envers sa société mère, bien au contraire. Elle avait vu sa zone d’activité élargie à un nouveau pays (la Roumanie) et un certain nombre de produits ayant fait l’objet d’accords préexistants entre divers clients ou distributeurs et la société mère ne relevaient plus de la sphère de compétence exclusive de cette dernière. De plus, le personnel chargé de l’exportation, dont les bureaux étaient à G______(Hongrie), était placé sous l’autorité de M. C______ et les frais (salaires, frais de voyage) des cadres du bureau de G______(Hongrie) chargés de l’exportation étaient mis à la charge de la recourante. L’accroissement de l’activité et des charges de la recourante par rapport au contrat de 2010 était en contradiction avec son argument selon lequel le but des commissions était avant tout de couvrir ses dépenses, étant donné que le pourcentage de commission avait diminué dans le même temps. En outre, le lien entre la crise de Covid-19 et la diminution du taux de commission n’était pas prouvé à satisfaction de droit. La recourante n’alléguait pas avoir revu ce taux après la fin de la pandémie.

Enfin, si la recourante estimait que la mesure prise par les autorités genevoises entraînerait pour elle une double imposition non conforme aux dispositions de la Convention entre la Confédération suisse et la Hongrie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune du 12 septembre 2013 (CDI-H - RS 0.672.941.81), il lui appartiendrait de soumettre son cas à l’autorité compétente en matière de procédure amiable (art. 25 CDI-H). En présence d’un problème de correction de bénéfices entre entreprises associées, la pratique suisse estimait que la réclamation devrait normalement être déposée devant l’autorité compétente de l’État du siège de la société mère, en tout cas dans les rapports entre société mère et filiale, en l’occurrence la Hongrie.

18.         Ce jugement a été entrepris auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) par un acte de la recourante du 18 octobre 2023.

L’interprétation de l’AFC-GE selon laquelle ses responsabilités dépassaient celles d’un prestataire de services reposait sur un ou deux entretiens menés avec ses employés et non sur une analyse approfondie de la structure du groupe. Aucun procès-verbal n’avait été établi à la suite du contrôle effectué sur place. Vu ses compétences et celles de E______, il fallait retenir qu’elle était une entité prestataire de services limitée pour diverses raisons, à savoir : l’absence de planification indépendante des dépenses et des ventes ; l’absence de décision indépendante concernant les investissements « marketing » sur le marché ; l’absence de décision indépendante sur la planification du personnel/des effectifs ; la commission n’était pas une commission de succès prélevée sur le chiffre d’affaires, mais un « ratio de couverture des coûts », de sorte qu’elle ne pouvait pas générer de résultats négatifs ; les performances de vente de l’agent n’étaient pas essentielles, ni un élément important du processus de « marketing » de vente et de génération de revenus ; elle n’avait pas les compétences professionnelles nécessaires pour vendre des implants sans les fonctions du siège (« marketing », département scientifique, gestion des produits, réglementation, etc).

Le fait que le groupe n’avait pas subi de pertes ne justifiait pas pour autant le maintien de la commission de 10% dans la mesure où elle n’avait pas pu déployer la même activité en raison de la pandémie de Covid-19. Contrairement aux allégations de l’AFC-GE, elle n’avait pas changé d’argumentation. Depuis le début de la procédure, elle soutenait être un prestataire de services à risque limité.

En tant que société de services du groupe, fournissant exclusivement des prestations à sa société mère et vu la forte diminution des coûts de « marketing » qu’elle avait supportés en 2020, il se justifiait de réduire le pourcentage de la commission qui lui était versée. L’étude avait été réalisée selon la méthode reconnue de l’OCDE et le plan d’action BEPS 13. Contrairement à ce qu’avait retenu le tribunal, il était prévisible, dès le 31 mars 2020 vu le confinement généralisé, que les congrès internationaux n’auraient plus lieu comme à l’accoutumée, ce qui avait motivé la réduction de la commission. Si elle n’avait pas fait partie du groupe, E______ n’aurait pas diminué les commissions mais aurait pu résilier l’accord les liant, de sorte qu’elle-même aurait fait faillite. Les performances en matière de ventes ne réagissant pas fortement sur le court terme en raison notamment de la durée des contrats de distribution, le chiffre d’affaires n’avait pas diminué immédiatement. Ce n’était pas une diminution de celui-ci qui avait justifié la réduction de la commission (même s’il avait diminué de 10% en 2020), mais principalement, la diminution de ses prestations due à la pandémie.

La réduction de la commission était également justifiée sur le plan économique, puisqu’une commission de 10% générait une marge trop importante par rapport à celles réalisées par les autres acteurs du marché exerçant une activité similaire. L’ajout d’un nouveau pays à son territoire d’activités ne correspondait pas à une augmentation de ses compétences et de ses fonctions, mais uniquement à un élargissement du marché sur lequel elle était active. Si la prospection d’un nouveau pays aurait dû entraîner l’augmentation des frais de voyage, de représentation et de fonctionnement en 2020 pour couvrir ce nouveau marché, tel n’avait pas été le cas en raison de la pandémie, puisque les tâches de représentation et de « marketing » qui lui incombaient n’avaient pas pu être exécutées.

M. C______ rapportait au conseil d’administration et devait suivre le plan d’activités établi par E______. Sa marge de manœuvre restait donc limitée et l’art. 1.3 de l’accord 2019 ne signifiait pas que des fonctions et des risques avaient été déplacés de E______ à elle. L’étude récapitulait la répartition des fonctions entre E______ et elle sur la base des facteurs de risque. Le seul risque supporté de manière similaire par les deux entités était le risque de change. S’il y avait effectivement eu une réduction des activités (ce qui était contesté), il n’y aurait pas matière à calculer un « goodwill », car tous les contrats de distribution étaient conclus entre E______ et les clients, et non pas avec elle-même. Seul le document 4 était difficilement compréhensible en raison du nombre important d’informations contenues. Ce motif seul ne pouvait justifier que celle-ci eût été complètement ignorée par le tribunal. N______ avait confirmé avoir réalisé l’étude en application des principes OCDE et de la méthode reconnue par celle-ci, ainsi que du plan d’action BEPS 13. Elle s’était fondée sur des bases de données reconnues et n’avait pas tenu compte des valeurs les plus basses et les plus élevées, tel que prévu par les directives. En sa qualité de membre de l’OCDE, la Suisse avait accepté l’application de la méthode transactionnelle de la marge nette. Les calculs opérés montraient que la marge appliquée par l’AFC-GE, correspondant à 59,58%, trop élevée, n’était pas plausible. Sur la base du prix de transfert, la marge appropriée pour une activité similaire à la sienne variait de 3,51% à 20,38%. Le résultat de l’étude de prix de transfert précitée était également rendu crédible par la méthode du coût majoré selon laquelle le calcul d’une marge de bénéfice de 5% pour les sociétés de services du groupe était admis. Le bénéfice selon la méthode du coût majoré tel que calculé par l’AFC-GE s’élevait à 47,30% des coûts totaux. Cette marge apparaissait également trop élevée et non plausible.

Dans ces circonstances, il fallait reconnaître qu’elle était un prestataire de services à risque limité ; qu’il se justifiait de réévaluer le bien-fondé de la commission de 10% payée par E______ en raison de la pandémie ayant engendré une baisse drastique des activités de « marketing » et des coûts liés à une telle activité ; que l’étude de prix de transfert avait été faite sur la base d’une méthode reconnue fondée sur des données connues publiquement ; qu’elle « avait violé le contrat de service » et qu’un tiers indépendant aurait résilié le contrat ou au moins baissé la commission ; que la marge OMTC appliquée en 2020 de 9,81% était admissible et la marge du coût majoré appliquée par l’AFC-GE de 47,30% était beaucoup trop élevée.

La décision litigieuse engendrerait une double imposition internationale car elle avait facturé une commission de 2,50% à son cocontractant sur la base de l’étude. Si l’AFC-GE décidait de ne pas respecter les principes OCDE en refusant d’appliquer l’étude établie selon ceux-ci, les autorités hongroises, qui l’avaient admise, n’accepteraient pas d’entrer en matière sur une procédure amiable.

19.         En automne 2023, l’AFC-GE a conclu au rejet de ce recours.

Le pourcentage de commission versé par E______ à la recourante était fixé dans le cadre de l’accord, détaillant notamment ses prestations. Cette commission de 10%, réduite à 2,50%, rémunérait les contrats conclus. Si un contrat était conclu par l’entremise de la recourante, elle percevait la commission. Si elle ne le concluait pas, elle ne percevait pas de commission. Il n’y avait donc aucune raison justifiant la réduction de la commission.

La recourante maintenait sa nouvelle version des faits, contraire aux documents produits et aux entretiens ayant eu lieu lors du contrôle sur place. Le mode de fonctionnement n’ayant pas changé en 2020, il n’y avait pas de raison que la commission soit diminuée. En 2020, il n’y avait pas eu de transfert d’activités justifiant la diminution du pourcentage de commission.

Elle se référait à ses précédentes écritures dans lesquelles elle avait expliqué les raisons pour lesquelles l’étude de prix de transfert ne pouvait pas être retenue. En particulier, il ne s’agissait pas d’une nouvelle étude comparative mais d’une mise à jour de données financières de sociétés comparables identifiées lors d’une étude effectuée en 2018. La contribuable n’avait pas procédé à des ajustements concernant les sociétés comparables exerçant d’autres activités moins profitables.

20.         Dans sa réplique, la recourante a relevé que depuis le début de la procédure, elle avait soutenu être une société de services avec un risque limité et qu’une commission de 10% sur les ventes était inappropriée par rapport aux risques limités qu’elle assumait.

Sur la base de l’étude, il avait été démontré qu’une commission de 2,50% était appropriée. Dans la mesure où le contrat de services contenait une « termination clause », un tiers indépendant aurait renégocié ou même résilié ce contrat au motif que les services n’avaient pas pu être fournis comme prévu par le contrat pendant la période de la pandémie et que, dans tous les cas, une commission de 10% s’avérait excessive au regard des services fournis. La raison de la réduction de la commission reposait sur l’étude. Le résumé partiel des entretiens menés par l’AFC-GE ne correspondait pas ou seulement partiellement aux documents qu’elle avait fournis. Il était légitime que les données financières fussent mises à jour dans le cadre des études. Cela démontrait que la commission de 10% était trop élevée par rapport à l’indice de référence. Par définition, une étude de prix de transfert contenait une comparaison des données financières de sociétés actives dans le même secteur ou des secteurs comparables, lesquelles étaient régulièrement mises à jour. L’étude était donc à jour, utilisée dans de nombreux pays et acceptée par les autorités locales de ces différents pays, dont notamment la Hongrie, pays de siège de la société mère.

21.         Par arrêt du 13 février 2024, la chambre administrative a partiellement admis le recours du 18 octobre 2023, annulé le jugement du tribunal et renvoyé la cause à celui-ci pour nouveau jugement dans le sens des considérants.

Pour considérer que les conditions d’une distribution dissimulée de bénéfice étaient réalisées, le tribunal avait fondé son raisonnement sur divers éléments de preuve, mais son approche avait exclu un examen du dossier sous l’angle des principes OCDE, en dépit de leur applicabilité in casu. En effet, le fait que deux annexes à l’étude produite étaient difficilement lisibles en raison de la taille des caractères ne pouvait suffire à les écarter de la procédure, ce d’autant moins que la maxime inquisitoire permettait aux juridictions administratives de requérir la production d’annexes lisibles.

À cela s’ajoutait que l’approche ne tenait pas non plus compte des extraits du grand-livre et des factures adressées à E______, remis par la recourante lors du contrôle sur place des 31 janvier et 3 février 2022, démontrant le paiement mensuel des montants dus au titre de la rémunération fixe et de la commission, tels que prévus par les accords 2010 et 2019. Il en allait de même des documents comptables joints à la déclaration d’impôts 2020 de la recourante tendant à confirmer ses dires en ce sens qu’il en ressortait que le montant des dépenses de fonctionnement directes était passé de CHF 1’382’841.- en 2019 à CHF 956’082.- en 2020, tandis que les frais généraux (comprenant notamment les frais de personnel administratif, les autres services externes et les frais de voyage et de représentation avaient diminué de CHF 446’836.- en 2019 à CHF 321’277.- en 2020. S’il était exact que les frais de personnel administratif avaient augmenté de CHF 101’520.- à CHF 144’540.-, il l’était également que les frais de voyage et de représentation avaient été réduits de CHF 226’389.- à CHF 49’288.-, et les frais administratifs de CHF 18’430.- à CHF 12’396.-. De même, les budgets des ventes et dépenses au 1^er janvier et au 1^er avril 2020, remis le 25 février 2022, ainsi que les courriers de N______ des 28 septembre 2022 et 13 février 2023, produits dans le cadre de l’instruction par-devant le tribunal, n’avaient pas été pris en considération dans le jugement entrepris.

En parallèle, il apparaissait que la recourante avait remis la totalité des documents requis par l’AFC-GE, de sorte qu’il n’était pas contesté qu’elle avait satisfait à son devoir de collaboration, ni que ses précédentes déclarations fiscales avaient été établies de manière conformes au droit. Jusqu’alors, la recourante n’avait ainsi fait l’objet d’aucun contrôle depuis sa création en 2009. Il apparaissait dès lors pour le moins excessif de lui reprocher de ne pas avoir transmis les documents comptables du groupe, tandis que ceux-ci n’avaient pas été demandés avant le prononcé du jugement querellé et n’avaient pas à être annexés à la déclaration fiscale. De même, une éventuelle réévaluation du taux de commission postérieurement à la crise du Covid‑19 ne relevait pas de la taxation pour l’année fiscale 2020, tandis que c’était effectivement à partir du mois de mars 2020 que les différentes mesures, en particulier celle du confinement, avaient été prises à cet égard en Europe.

En écartant de la procédure l’étude au seul motif que certaines de ses annexes étaient peu lisibles sans examiner l’application des principes OCDE et en se fondant uniquement sur une interprétation des accords 2010 et 2019, le tribunal, faisant montre d’un formalisme quelque peu excessif, n’avait pas satisfait à la maxime d’office. Pour ces motifs et afin de ne pas priver la recourante de la garantie du double degré de juridiction, il se justifiait de lui renvoyer la cause pour nouvel examen en prenant en considération les principes juridiques et jurisprudentiels sus-rappelés.

22.         Le 29 avril 2024, faisant suite à une demande en ce sens du tribunal du 22 avril 2024, la recourante a produit des agrandissements de certaines des pièces qu’elle avait produites au cours de la procédure, en particulier le document 4.

23.         Le 16 mai 2024, faisant suite à une demande en ce sens du tribunal du 2 mai 2024, la recourante a produit la traduction en français du document précité.

24.         Le 14 juin 2024, l’AFC-GE a indiqué que les pièces versées à la procédure les 29 avril et 16 mai 2024 n’étaient pas susceptibles d’influer sur le sort du présent litige. Elle s’était déjà déterminée sur la documentation de prix de transfert.

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE PREMIÈRE INSTANCE

1.             déclare recevable le recours interjeté le 6 octobre 2022 par A______ SA contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 5 septembre 2022 ;

2.             l’admet ;

3.             renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants ;

4.             ordonne la restitution à la recourante de l’avance de frais de CHF 1’000.- ;

5.             condamne l’État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser à la recourante une indemnité de procédure de CHF 1’500.- ;

6.             dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant.

Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Laurence DEMATRAZ et Giedre LIDEIKYTE HUBER, juges assesseurs.

Au nom du Tribunal :

Le président

Olivier BINDSCHEDLER TORNARE

Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.