Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

4.             La question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent jugement traite simultanément des deux impôts, comme cela est admis par la jurisprudence (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 1 ; ATA/1248/2020 du 8 décembre 2020 consid. 3c).

5.             Aux termes des art. 21 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 1 let. b LIPP, est imposable, à titre de revenu, la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.

Aux termes de l’art. 13 LIPP, la personne inscrite comme propriétaire d’un immeuble au registre foncier est responsable des impôts afférents à l’immeuble.

6.             Le droit civil connaît deux régimes de propriété collective : la copropriété et la propriété commune. Dans le régime de la copropriété, chaque copropriétaire est titulaire d’un droit individuel sur une quote-part de la chose. En matière immobilière, l’inscription, constitutive (ATF 141 III 13 consid. 4.1), au registre foncier est nécessaire pour constituer une copropriété, pour y mettre fin ou pour modifier la répartition des quotes-parts. Les règles civiles de la copropriété ne permettent pas de prendre en considération le fait que les parts de copropriété ne sont pas proportionnelles au financement apporté par chaque copropriétaire. Partant, il se peut que les parts de copropriété qui figurent au registre foncier ne correspondent pas aux apports respectifs effectués par chaque copropriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.2.2 et les arrêts cités).

Au plan de l’impôt sur le revenu, le renvoi de l’art. 21 LIFD [et de l’art. 24 LIPP] au droit civil implique que chacun des copropriétaires doit ajouter à son revenu la part de la valeur locative de l’immeuble en fonction de sa part de copropriété telle qu’elle est inscrite au registre foncier. Par ailleurs, en raison du caractère constitutif de l’inscription au registre foncier, des copropriétaires ne peuvent pas valablement modifier ou mettre fin au régime de copropriété par convention, si cela n’aboutit pas à une modification de l’inscription au registre foncier. Ainsi, un copropriétaire ne peut pas obtenir une modification de la part de valeur locative qui doit lui être attribuée sur la seule base d’une convention conclue avec l’autre copropriétaire (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 précité, consid. 6.2.3 et les arrêts cités).

7.             En d’autres termes, le rendement de la fortune immobilière doit en principe être attribué au propriétaire. Ainsi, en présence d’une copropriété, chacun des copropriétaires est imposable sur sa quote-part du revenu découlant du registre foncier. En cas d’usufruit, c’est dans la règle l’usufruitier qui est imposable (Nicolas MERLINO in Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, 2017, n. 35-37 ad art. 21 LIFD).

8.             À teneur de l’art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire de son revenu, notamment, les frais nécessaires à leur entretien. Le département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien.

Selon l’art. 5 de l’ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ODIP - RS 642.116), sont réputés investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes et l’adjonction d’éléments de construction ou d’installations dans des bâtiments existants.

9.             Dans le canton de Genève, en conformité avec l’art. 9 al. 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), l’art. 34 LIPP prévoit que sont notamment déductibles les frais nécessaires à l’entretien des immeubles privés que possède le contribuable (let. d), ainsi que les coûts d’investissement destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement concernant les bâtiments existants en tant que frais d’entretien, selon les conditions fixées, en collaboration avec le canton, par le département fédéral des finances en matière d’impôt fédéral direct (let. e).

En date du 1^er février 2021, l’AFC-GE a publié l’Information n. 1/2021 traitant de la déductibilité des frais d’entretien des immeubles privés sur le plan de l’ICC et de l’IFD. Ainsi, les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement sont déductibles, malgré le fait qu’ils occasionnent une augmentation de la valeur fiscale de l’immeuble. Sont notamment réputés comme tels les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables qui concernent le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes et l’adjonction d’éléments de construction ou d’installation dans des bâtiments existants (cf. art. 1 al. 1 ODIP ; Information n. 1/2021, ch. 2.1.4).

10.         D’après la jurisprudence, les frais d’entretien d’un immeuble privé sont déductibles en tant que frais d’acquisition du revenu (« Gewinnungskosten » ; ATF 124 I 193 consid. 3g). Pour les immeubles occupés par leur propriétaire, sont donc seuls déductibles les frais d’entretien qui sont en rapport direct et immédiat avec la valeur locative imposable. Il s’ensuit que le copropriétaire qui est imposé sur la moitié de la valeur locative de l’immeuble ne peut déduire que la moitié des frais d’entretien encourus sur celui-ci, même s’il a supporté une part de frais plus importante que celle correspondant à sa quote-part dans la copropriété. Comme le Tribunal fédéral l’a déjà souligné, le fait que les copropriétaires concluent un contrat de société simple prévoyant une autre répartition des frais n’a pas d’incidence en droit fiscal, lequel est calqué sur les droits réels (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.3.1 et les arrêts cités).

Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction des frais d’entretien immobiliers prévue par l’art. 32 LIFD est généralement le propriétaire de l’immeuble. Cela peut toutefois être l’usufruitier, si c’est lui qui supporte ces frais d’entretien - en application de l’art. 765 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210) - ou le bénéficiaire d’un droit d’habitation (Nicolas MERLINO, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD).

11.         En l’espèce, il est admis que le recourant et son ex-épouse sont inscrits au registre foncier en tant que copropriétaires de la parcelle n^o 1______ à raison d’une demie chacun et que chacun a cédé à l’autre l’usufruit de sa part de copropriété. Il est également admis que nonobstant leur convention de divorce au terme de laquelle ils se sont octroyé mutuellement un droit de « libre disposition » sur l’une des villas édifiées sur cette parcelle, les usufruits résultant de cette convention ont été inscrits sur les parts de copropriété n^o 6______ et n^o 7______ des ex-époux et non sur les villas en question. Cette convention n’a dès lors pas abouti à une modification des quote-part de copropriété résultant du registre foncier. L’AFC-GE étant tenue par ces indications, c’est à juste titre qu’elle a attribué la moitié de la valeur locative de l’immeuble au recourant, indépendamment du fait que celui-ci occupe la plus grande des deux villas en vertu de la convention de divorce précitée.

Ceci a pour conséquence que les montants investis par le recourant dans la pose de panneaux photovoltaïques sur le toit de sa villa – lesquels constituent sans conteste des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement au sens des art. 32 al. 2 LIFD et 34 LIPP – doivent être déduits de ses revenus dans cette même proportion, à savoir 50%. Le fait que ces travaux n’aient concerné que le bâtiment occupé par le recourant et que ce dernier les ait assumés en totalité, conformément à la convention de divorce précitée qui prévoit que chaque ex-époux est responsable des frais afférents à la villa qui lui est attribuée, n’a pas d’incidence sur ce point. La nature des travaux en question – qui ne devraient techniquement pas être déductibles mais le sont en raison des mesures d’encouragement aux travaux d’amélioration énergétiques prises par le législateur (cf. Nicolas MERLINO, op. cit., n. 92 ad art. 32 LIFD) – est également sans pertinence pour déterminer la manière dont leur coût doit être ventilé entre les deux copropriétaires sur le plan fiscal.

Le recourant ne semble d’ailleurs pas contester le raisonnement susmentionné puisqu’il admet que, probablement en raison d’une erreur du notaire, la particularité ayant consisté à prévoir dans la convention de divorce que chacun des ex-époux serait responsable des travaux concernant la villa qui lui était attribuée, n’a pas été enregistrée au registre foncier. Il relève également à cet égard que les SIG ne l’ont pas mis en garde « sur les restrictions que la copropriété imposait ».

Son grief selon lequel l’AFC-GE aurait refusé à tort de déduire de son revenu l’intégralité des coûts des travaux qu’il a effectués sur sa villa s’avère dès lors mal fondé.

12.         Contrairement à ce qu’affirme le recourant, cette répartition ne viole pas le principe de l’imposition selon la capacité économique (art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst.). Le fait que le système prévu par la LIFD – et par la LIPP – fasse dépendre la part de frais d’entretien déductibles à la part de revenu immobilier imposable dans le chef du contribuable est conforme à la nature de « Gewinnungskosten » des frais d’entretien immobiliers. Admettre une part de déduction plus importante que la part de revenu imposable reviendrait en revanche à autoriser une déduction liée à un revenu non réalisé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.3.3).

13.         Le recours sera par conséquent rejeté en tant qu’il tend à l’annulation des décisions sur réclamation du 9 janvier 2024 et à la déduction du revenu des recourants de la totalité des frais d’entretien de la villa qu’ils occupent.

14.         Les recourants concluent encore à ce qu’il soit ordonné d’inscrire au registre foncier, conformément aux conclusions d’accord signées le 29 novembre 2019 et ratifiées le ______ 2020, que le contribuable et son ex-épouse doivent assumer individuellement les frais d’entretien du bien dont ils ont l’usufruit. Cette conclusion est toutefois de nature purement civile et concerne une personne qui n’est pas partie à la présente procédure. Elle est en outre exorbitante du présent litige, lequel porte exclusivement sur la quotité du montant que les recourants sont habilités à déduire de leurs revenus 2022 à titre de coûts d’investissement énergétiques. Le recours est par conséquent irrecevable sur ce point.

15.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), les recourants, pris conjointement et solidairement, qui succombent, sont condamnés au paiement d’un émolument s’élevant à CHF 700.-, lequel est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).