Décisions | Tribunal administratif de première instance

dans la cause

A______ SA, représentée par FIDUCIAIRE GENDRAUD, avec élection de domicile

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

5.             Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d'une comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements (art. 62 al. 1 LIFD ; art. 13 let. e LIPM). Un amortissement est justifié par l'usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d'une véritable moins-value d'un poste au bilan (ATF 137 II 353 consid. 6.4.1 ; pour les amortissements sur des participations : ATF 119 Ib 116 consid. 3c).

6.             Selon la doctrine, un amortissement sur une participation suppose ordinairement une baisse de valeur de la société (Robert DANON, in Yves NOËL, Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2^ème édition, 2017, art. 57-58 LIFD, § 44, p. 1064). Toutefois, de l'avis de certains auteurs, l'amortissement d'une participation peut dans certains cas aussi être possible fiscalement indépendamment d'une baisse de valeur, soit indépendamment de la situation et des pertes de la société achetée (Pierre-Marie GLAUSER, Goodwill et acquisition d'entreprises. Une analyse sous l'angle du droit fiscal et comptable, in Droit des sociétés, Mélanges en l'honneur de Roland RUEDIN, 2006, p. 421 ss, p. 435 s., citant deux autres avis dans le même sens). Par exemple, l'acquéreur qui recherche de nouvelles parts de marché devrait, selon ces auteurs, pouvoir amortir la part du prix des actions correspondant à son investissement et comptabiliser l'amortissement comme une charge de marketing (GLAUSER, op. cit., p. 436 et les auteurs cités).

7.             S'agissant des personnes morales, le bénéfice imposable est celui qui ressort du compte de résultats, si les comptes ont été établis conformément aux règles du droit commercial, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières (ATF 141 II 83 consid. 3.1 ; 140 I 114 consid. 3.3.1). S'il existe une présomption selon laquelle une comptabilité établie conformément aux dispositions du droit commercial est exacte (arrêt du Tribunal fédéral 2C_554/2013 du 30 janvier 2014 consid. 2.1), il n'en demeure pas moins que l'autorité de taxation est habilitée à demander des renseignements à la personne morale contribuable, afin de vérifier que l'imposition peut bien avoir lieu sur la base des comptes produits (arrêt du Tribunal fédéral 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.2). En effet, dans la procédure de taxation, le contribuable est soumis à un devoir étendu de collaboration (système de procédure de taxation mixte : ATF 142 II 69 consid. 5.1 et 5.1.1).

8.             Lorsqu’une participation est acquise auprès d’un tiers indépendant, le prix d'acquisition représente en principe la valeur vénale. Un amortissement n'est envisageable qu'en cas de perte de valeur des participations ou, selon la doctrine, d'achat à un prix surfait (arrêt du Tribunal fédéral 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 8.3 destiné à la publication).  

Dans ce cas, la recourante en cause soutenait que la survaleur à amortir correspondait à la différence entre le prix d'acquisition et la valeur des sociétés déterminée selon la méthode des praticiens. Le Tribunal fédéral a rejeté cette thèse, pour le motif que la méthode des praticiens supposait qu'il n'y ait pas eu de transactions entre tiers permettant d'établir un prix reflétant une valeur représentative et plausible (consid. 8.4).

9.             Selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020 du 10 août 2020 consid. 5.2), il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient. Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (« dealing at arm's length »).

La mise en œuvre du principe de pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les prix appliqués entre sociétés associée (ATF 140 II 88 consid. 4.2)

10.         En ce qui concerne le fardeau de la preuve, conformément au principe général exprimé à l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), il appartient à l'autorité fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors qu'il incombe au contribuable d'apporter la preuve des faits de nature à réduire ou éteindre son obligation fiscale (ATF 143 II 661 consid. 7.2).

11.         En l’espèce, il résulte des contrats de vente d’actions conclus par B______ SA en 2017 les éléments suivants :

a. La recourante a acquis les participations litigieuses auprès de sa société-mère, à des prix pour ainsi dire identiques à ceux que celle-ci avait payés. Rien ne démontre que les vendeurs susmentionnés étaient des proches de B______ SA, ni non plus de la recourante. Aucun élément du dossier ne permet non plus de retenir que celle-ci n’aurait pas acquis les titres de sa maison-mère au prix du marché. Doit néanmoins être réservée la question de l’acquisition de la participation de C______ SA, qui sera examinée, infra, ad let. b. Dès lors, un amortissement des participations dans les sociétés D______ Sàrl, E______ SA, F______ SA et G______ SA n’est admissible qu’en cas de perte de valeur de ces entreprises, ou en cas d’achat des titres à un prix surfait.

La recourante plaide que le prix d’acquisition excède la valeur des filiales, ainsi qu’il ressort des états financiers de ces sociétés. Cependant, alors que le fardeau de la preuve lui incombe, elle ne démontre aucunement en quoi il découle de la lecture des comptes de ces entités que le prix d’achat des titres serait surfait. Il ne résulte pas non plus des contrats de vente d’actions conclus par B______ SA que le prix d’achat se révélerait excessif, notamment parce qu’ils ne précisent pas la manière dont il a été déterminé. En conséquence, un amortissement de ces quatre participations n’est pas justifié.

b. Le contrat de vente d’actions de C______ SA à B______ SA indique que la première société est surendettée et risque la faillite à très court terme. Les actions de la société et la créance de son actionnaire envers celle-ci d'un montant de CHF 256'525.- selon le bilan au 31 décembre 2017 ont été valorisées à 20 % de son chiffre d’affaires. Le contrat ne prévoyait pas de répartition du prix de vente entre ces deux actifs. Selon son bilan au 31 décembre 2017, elle n’a pour tout actif qu’un poste « débiteurs » de CHF 109'797.-. Ses fonds étrangers s’élèvent à CHF 458'777.80. Ses fonds propres sont négatifs (CHF -442'733.-) et l’exercice s’est soldé par une perte de CHF 11'732.-.

À l’examen du contrat de vente d’actions conclu avec B______ SA et des comptes de C______ SA, le tribunal considère que la valeur de cette société est nulle. Il en résulte que la somme de CHF 250'000.- que la recourante a payée pour l’acquisition de cette participation ne correspond pas au prix du marché. En d’autres termes, le principe de pleine concurrence n’a pas été respecté.

La contribuable ne peut justifier ce prix au motif qu’elle souhaite augmenter sa part de marché dans le domaine de l’imprimerie et du graphisme et trouver des synergies entre les cinq filiales, ainsi que réaliser des économies de structure. En effet, dès lors que les cinq sociétés acquises faisaient déjà partie de son groupe, l’on ne voit pas quel avantage économique supplémentaire elle a tiré en acquérant elle-même leur capital-actions. La contribuable ne saurait non plus se prévaloir du fait qu’elle a acquis les titres au même montant que sa société-mère, étant donné que le contrat conclu par B______ SA avec le vendeur de C______ SA ne prévoyait pas de répartition du prix total de CHF 250'000 entre les actions de C______ SA et la créance de son actionnaire.

Il résulte de ce qui précède que seul le rapport d’actionnariat permet d’expliquer le paiement du prix de vente par la recourante à son actionnaire. Exprimé autrement, la contribuable lui a accordé une prestation appréciable en argent. En conséquence, un amortissement de la participation de C______ SA n’est pas justifié.

12.         Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

13.         En application des art. 144 al. 1 LIFD, 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10) et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03), la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant à CHF 900.- ; il est partiellement couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).