Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Le litige concerne les taxations cantonales 2009 et 2010 de Monsieur A______.

2) Durant les années en cause, l'intéressé était titulaire d'une part de copropriété s'élevant à 20 % dans les immeubles locatifs sis route B______ et C______ , qui se situent en zone d'affectation 2.

Il était également président du conseil d'administration avec signature individuelle et détenteur d'un tiers du capital-actions de D______ (ci-après : D______ ) dont le but consiste en l'acquisition, la construction, l'exploitation et la gérance d'hôtels et de restaurants.

3) Dans ses déclarations fiscales 2009 et 2010, le contribuable a mentionné sa participation dans D______ pour une valeur respective de CHF XXX.- et de CHF XXX.-.

4) Par bordereaux d'ICC du 20 octobre 2014, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a déterminé la valeur fiscale et l'impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC) de la manière suivante :

5) Dans sa réclamation, M. A______ a, notamment, fait valoir que la valeur fiscale de ces immeubles devait être fixée sur la base des montants qu'il avait déclarés, à savoir CHF XXX en 2009 et CHF XXX en 2010, qui ressortaient d'une expertise réalisée par la E______ (ci-après : E______ ).

6) Par décisions du 14 mars 2016, l'AFC-GE a admis la réclamation sur un point qui n'est plus litigieux et l'a rejetée pour le surplus. La valeur fiscale des immeubles locatifs en cause devait être calculée par capitalisation de leur état locatif.

Le même jour, l'AFC-GE a notifié au contribuable des bordereaux d'ICC rectificatifs pour tenir compte de l'admission partielle de sa réclamation.

7) Par acte du 13 avril 2016, M. A______ a interjeté recours devant le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI).

La valeur fiscale totale des deux immeubles (dont il ne possédait qu'une part de copropriété de 20 %), retenue par l'AFC-GE, excédait celle ressortant de l'expertise de la E______ d'un montant de CHF XXX en 2009 et de CHF XXX en 2010, en valeurs arrondies. La méthode employée par l'autorité fiscale n'était pas en adéquation avec la réalité économique.

L'immeuble sis 13, route de B______ , en zone d'aménagement 1 et 2, se trouvait à la limite de la zone 3, dont le taux, s'il était appliqué en 2010, aurait eu pour effet de réduire la valeur fiscale de ce bien de 24 %. En outre, depuis 2013, les taux des immeubles commerciaux en zone 1 et 2 étaient séparés, le taux de la zone 2 étant inférieur à celui de la zone 1. L'on ne pouvait pas, pour les années antérieures, augmenter artificiellement la valeur fiscale des immeubles en zone 2.

Dès lors, la valeur fiscale de sa part de copropriété devait être arrêtée, comme déclarée, à CHF XXX en 2009 et à CHF XXX en 2010. La faculté de transmission restreinte de sa part de copropriété devait être prise en compte par le biais d'un abattement de 30 % sur la valeur de celle-ci, comme pouvait le revendiquer le détenteur d'une participation minoritaire d'une société de capitaux non cotée en bourse.

Enfin, ses taxations se révélaient confiscatoires, car sa charge fiscale cantonale et fédérale pour les deux années oscillait entre 160 % et 190 % de son revenu imposable. À l'appui de cette conclusion, il a présenté un exemple de calcul.

8) Le 22 juillet 2016, le contribuable a sollicité la suspension de l'instruction de la cause, compte tenu de l'enquête menée à son encontre par la division des affaires pénales et enquêtes de l'administration fédérale des contributions (ci-après : DAPE).

La DAPE a également ouvert une enquête à l'encontre de D______ .

9) La cause a été suspendue d'entente entre les parties.

10) Le 11 novembre 2016, l'AFC-GE a informé M. A______ de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et en soustraction d'impôt pour l'ICC et l'IFD 2006 à 2008 ainsi que d'une procédure en tentative de soustraction d'impôt pour l'ICC et l'IFD 2009 à 2014.

L'AFC-CH l'avait informée qu'il avait bénéficié de prestations appréciables en argent sous forme de prise en charge de frais de véhicules.

11) Les 22 novembre 2017 et 15 juin 2018, la DAPE a rendu ses rapports finaux à l'encontre de D______ et du contribuable.

12) À la suite de la reprise de l'instruction, l'AFC-GE, invitée à répondre au recours, a conclu à la reformatio in pejus des taxations et au rejet du recours.

La méthode d'évaluation des immeubles consistant à capitaliser leur état locatif avait été approuvée par le Tribunal fédéral. Dès lors que les dispositions légales topiques avaient été correctement appliquées, les autres arguments soulevés par l'intéressé étaient dépourvus de pertinence.

Le contribuable n'avait pas déclaré des prestations appréciables en argent dont il avait bénéficié de la part de D______ , ce qui avait justifié les reprises du revenu. Sur le plan de sa fortune, de nouvelles évaluations des actions qu'il détenait dans cette société avaient été effectuées le 8 décembre 2017. Les reprises, déterminées par l'AFC-GE à la suite du rapport de la DAPE, s'établissaient comme suit :

Les éléments constitutifs d'une tentative de soustraction d'impôt étaient réunis pour les années fiscales 2009 et 2010 et l'AFC-GE notifierait à M. A______ des bordeaux d'amende pour tentative de soustraction ultérieurement. Enfin, les calculs présentés pour justifier le caractère confiscatoire de l'imposition n'étaient plus à jour, dès lors qu'ils ne tenaient pas compte des reprises.

L'AFC-GE a notamment produit un chargé de pièces, certaines sous le couvert du secret fiscal.

13) Le 20 décembre 2018, l'AFC-GE a informé le contribuable de la clôture des procédures en rappel et en soustraction d'impôt portant sur l'ICC et l'IFD 2008 et lui a notifié des bordereaux de rappel d'impôt et d'amende. Le supplément d'impôt et les intérêts sur rappel d'impôt se chiffraient à respectivement CHF XXX et à CHF XXX.

14) Dans sa réplique, le contribuable a sollicité l'accès aux pièces produites sous le couvert du secret fiscal ou, à tout le moins, que leur teneur essentielle lui soit communiquée.

La conclusion de l'autorité intimée portant sur la reformatio in pejus était irrecevable, car exorbitante à l'objet du litige.

Au cours de la procédure ouverte à son encontre, la DAPE n'avait mené aucun acte d'enquête au sujet de la part privée du véhicule de l'entreprise et l'enquête ne portait en rien sur l'évaluation des actions de D______ , puisqu'elle ne concernait que l'IFD.

Sa participation minoritaire (20 %) justifiait l'octroi d'un abattement. Sa situation était comparable au détenteur d'actions nominatives liées, à qui la société pouvait refuser un transfert d'actions en proposant de les reprendre à leur valeur réelle. De plus, en matière immobilière, les copropriétaires disposaient entre eux d'un droit de préemption.

Procédant à l'analyse de la commission d'experts pour la détermination des taux de capitalisation pour les immeubles locatifs, pour la période 2010-2011, M. A______ a conclu que le taux de capitalisation fixé de manière uniforme pour les immeubles commerciaux en zone 1 et 2 ne conduisait pas à une valeur vénale admissible.

Subsidiairement, si la question de la reformatio in pejus devait être examinée, elle devait être rejetée. L'AFC-CH avait porté à la connaissance de l'autorité intimée l'existence d'une part privée de CHF 9'600.- en 2014 déjà. Il n'était pas admissible que l'AFC-GE attende le 30 novembre 2018 pour les faire valoir. Celle-ci devait produire les pièces soumises au secret fiscal, sur lesquelles elle entendait se fonder pour procéder à la réévaluation des actions de D______ .

Enfin, il a fait valoir en déduction de son revenu et de sa fortune des dettes d'impôt et les dettes découlant du rappel d'impôt ainsi que des intérêts moratoires.

15) Par duplique du 25 mars 2019, l'AFC-GE s'est opposée à la transmission des pièces produites sous le couvert du secret fiscal, étant donné qu'elles concernaient un contribuable distinct de M. A______. Celui-ci y avait nécessairement eu accès, en sa qualité d'administrateur de D______ . De plus, la reformatio in pejus pouvait porter sur d'autres points que ceux ayant fait l'objet de la taxation.

16) Le contribuable a maintenu sa demande de délivrance des pièces produites sous le couvert du secret fiscal et persisté dans les conclusions de son recours.

17) Par décision incidente du 20 juin 2019, le TAPI a rejeté la requête de consultation des pièces couvertes par le secret fiscal produites par l'autorité fiscale avec sa réponse.

Puisque ces documents ne concernaient pas M. A______, mais D______ , ils étaient couverts par le secret fiscal et ne pouvaient ainsi lui être communiqués. Cela étant, il y avait accès, en sa qualité d'administrateur-président de cette société (art. 715a CO).

18) Par arrêt du 27 août 2019, la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) a déclaré irrecevable le recours interjeté contre cette décision, les conditions permettant de recourir contre une décision incidente n'étant pas remplies.

19) Le 28 octobre 2019, le TAPI a accordé un délai au contribuable pour se déterminer sur la reformatio in pejus de sa taxation.

20) M. A______ a exposé, se référant à la jurisprudence, que l'objet du litige ne concernait que la valeur fiscale des immeubles et le caractère confiscatoire de son imposition. La reformatio in pejus ne pouvait dès lors se rapporter à l'estimation des titres ou l'utilisation privée d'un véhicule de fonction. Elle ne pouvait par ailleurs porter sur des questions d'appréciation, telle que l'abattement de 30 % ou l'augmentation de la valeur fiscale de D______ .

Il détenait dans cette société une participation minoritaire à hauteur d'un tiers, si bien qu'il ne disposait pas de la majorité des droits de vote. Il avait ainsi droit à l'abattement de 30 % sur la valeur des titres. Jusqu'à sa remise en cause par l'autorité intimée dans sa réponse, il avait toujours bénéficié de cet abattement.

21) L'AFC-GE a rétorqué que le TAPI disposait de la compétence pour réformer in pejus la taxation. Il n'était pas exigé que la décision soit manifestement erronée. En outre, celle-ci avait octroyé une déduction forfaitaire de 30 % sur la valeur des actions de D______ , telle que sollicitée par le contribuable.

22) M. A______ a encore contesté l'évaluation des actions de D______ effectuée par l'AFC-GE au motif que son calcul se fondait sur l'estimation des sociétés immobilières dont les loyers ou fermages dépendaient dans une large mesure du bénéfice ou du chiffre d'affaires de l'activité commerciale déployée par le locataire. Cela avait pour conséquence que la valeur substantielle comptait double et que le taux de capitalisation était calculé selon un mode particulier. Or, tel n'était pas le cas en l'espèce, puisque D______ exploitait un hôtel cinq étoiles et non une société immobilière.

Par ailleurs, l'AFC-GE n'avait pas déduit de la valeur substantielle les impôts dus au titre du rappel d'impôt. Ceux-ci venaient en diminution des fonds propres taxables.

23) Le TAPI a invité l'AFC-GE à lui expliquer les raisons l'ayant conduite à traiter D______ comme une société immobilière. L'AFC-GE était également priée de préciser si cette valorisation tenait compte des bénéfices corrigés de la provision pour impôts, à la suite des procédures de rappel d'impôt, ainsi que des intérêts liés aux rappels d'impôts.

24) L'AFC-GE a répondu qu'elle n'avait pas évalué D______ comme une société immobilière, pour la valorisation de laquelle il n'était tenu compte que de la valeur substantielle. Elle avait pris en considération le double de la valeur substantielle de D______ ainsi que sa valeur de rendement. Une telle méthode était appliquée lorsque le revenu dépendait principalement des actifs immobilisés, tels que pour des parkings ou des hôtels. Cette méthode était appliquée depuis 2003 étant donné que les revenus provenant de l'hébergement excédaient ceux découlant d'autres services de la société, à teneur des comptes de profits et pertes. En outre, la valeur substantielle étant inférieure à la valeur de rendement, une telle méthode avantageait le contribuable.

La valorisation effectuée en 2017 ne tenait pas compte des bénéfices corrigés de la provision pour impôts, ni des dettes liées au rappel d'impôt. Il convenait dès lors de prendre ces éléments en considération.

25) Se déterminant sur ces indications, M. A______ a requis le TAPI d'ordonner la production de la pratique nouvellement alléguée par l'AFC-GE portant sur l'évaluation des titres non cotés des sociétés exploitant des hôtels.

Il se trouvait dans une situation désagréable, étant donné que l'autorité fiscale ne lui avait pas communiqué les pièces sur lesquelles elle s'était fondée pour évaluer D______ .

Contrairement à ce que soutenait l'AFC-GE, la valeur de rendement était prise en compte pour valoriser certaines sociétés immobilières. Il n'avait pas connaissance de la pratique de l'AFC-GE consistant à utiliser une telle méthode pour évaluer les sociétés exploitant des hôtels et des parkings, si bien qu'il demandait que le TAPI ordonne la production de ladite pratique. D______ ne constituait pas une société immobilière. En outre, le taux de capitalisation applicable à la valeur de rendement ainsi qu'au résultat avait été déterminé de manière erronée.

Pour l'ICC 2009, la valeur substantielle s'élevait à CHF XXX dont à déduire la dette découlant du rappel d'impôt et la valeur de rendement à CHF XXX, au lieu de CHF XXX déterminé par l'AFC-GE. Pour l'ICC 2010, la valeur substantielle s'établissait à CHF XXX sous imputation de la dette découlant du rappel d'impôt - et la valeur de rendement à CHF XXX, au lieu de CHF XXX calculé par l'autorité intimée.

Le taux de capitalisation pour 2009 et 2010 était de respectivement 10.50 % et 9 %.

26) Par pli du 7 août 2020, le contribuable a exposé qu'aux termes des nouvelles évaluations, datées du 26 février 2020, mais reçues le 4 août suivant, l'AFC-GE évaluait encore de manière erronée D______ comme une société immobilière. Ces estimations prenaient en compte à juste titre, pour la valeur de substance, les dettes fiscales.

27) Invitée à se déterminer sur cette écriture, l'AFC-GE a indiqué qu'après nouvelle analyse du dossier, elle renonçait à sa précédente évaluation. L'estimation des actions D______ serait opérée conformément aux principes usuels prévalant pour les sociétés commerciales, à savoir la prise en compte de la moyenne pondérée entre la valeur de rendement doublée et la valeur substantielle simple. Les taux de capitalisation de sociétés commerciales, pour les périodes de taxation 2009 et 2010 en cause, s'élevaient respectivement à 10.50 % et à 9 %, comme l'indiquait l'intéressé. Elle versait à la procédure le détail de la nouvelle estimation des actions de la société D______ , lequel était couvert par le secret fiscal. Il devait lui être donné acte de ce qu'elle procéderait à l'estimation des titres D______ conformément auxdites estimations.

Elle relevait enfin que les valeurs déterminantes y figurant étaient identiques à celles datées du 26 février 2020 que le contribuable avait annexées à son courrier du 7 août 2020, à l'exception du taux de capitalisation, ce qui aboutissait à une valeur totale de la société inférieure à celle résultant de l'estimation du 26 février 2020 pour les taxations litigieuses 2009 et 2010.

28) Par jugement du 15 septembre 2020, notifié le 25 septembre 2020, le TAPI a partiellement admis le recours et renvoyé la cause à l'AFC-GE pour nouvelles taxations dans le sens des considérants.

Le Tribunal fédéral avait jugé conforme au droit fédéral la législation cantonale qui évaluait les immeubles locatifs par capitalisation de leurs états locatifs à des taux fixés annuellement par le Conseil d'État. Il n'y avait donc pas à prendre en compte l'expertise établie par la E______ . Par ailleurs, les taux de capitalisation présentaient un caractère schématique, qui ne permettait pas de tenir compte de toutes les spécificités. Il convenait donc de les appliquer strictement.

Ne détenant qu'une part dans une société immobilière et non une participation dans une société de capitaux, le contribuable ne pouvait se prévaloir d'un abattement de 30%, tel que prévu dans la circulaire n° 28, qui ne s'appliquait qu'aux sociétés non cotées.

Disposant des mêmes compétences que l'AFC-GE, le TAPI pouvait procéder à la reformation in pejus.

L'autorité fiscale avait suivi l'intéressé au sujet de l'évaluation de ses titres dans D______ . Il convenait de valider les estimations faites par celui-ci. La prise en charge par D______ de frais privés du contribuable constituait une prestation appréciable en argent imposable dans le revenu de celui-ci. Cette reprise était donc validée. Il n'y avait pas d'atteinte dans la durée au patrimoine de l'intéressé du fait de la charge fiscale pour les années 2009 et 2010, de sorte que celle-ci n'avait pas de caractère confiscatoire.

Enfin, les intérêts liés au rappel d'impôt étaient déductibles des revenus 2009 et 2010. Le contribuable était également fondé à déduire de sa fortune 2009 les dettes d'impôts, les suppléments d'impôt 2006 à 2009. En 2010, il pouvait déduire de sa fortune les suppléments d'impôt 2006 à 2010.

29) Par acte expédié le 22 octobre 2020 à la chambre administrative, M. A______ a recouru contre ce jugement, dont il a demandé l'annulation. Il a conclu à ce que sa part de copropriété soit évaluée à CHF XXX - pour 2009 et CHF XXX pour 2010, dont il convenait de déduire 30 %, et que sa charge fiscale en ICC soit plafonnée pour les deux années à 60 % de son revenu imposable. Subsidiairement, il convenait de renvoyer le dossier au TAPI afin qu'il rende un nouveau jugement après lui avoir donné accès aux nouvelles estimations de D______ produites par l'AFC-GE le 9 septembre 2020, plus subsidiairement après lui en avoir communiqué le contenu essentiel et lui avoir permis de s'exprimer à leur sujet.

Son droit d'être entendu avait été violé du fait que le TAPI n'avait pas pris en compte son écriture du 16 septembre 2020, alors que les premiers juges venaient de lui transmettre les nouvelles estimations auxquelles l'AFC-GE avait procédé le 7 septembre 2020. En outre, le contenu essentiel des estimations fiscales ne lui avait pas été communiqué, en particulier le montant que le fisc entendait ajouter à la fortune imposable, soit la valeur fiscale par action. La détermination précitée ne disait qu'en termes généraux que le fisc entendait aller dans le même sens que le contribuable. Le TAPI ne semblait par ailleurs pas vraiment avoir examiné les estimations proposées par l'autorité fiscale, reçues quelques jours avant de rendre le jugement querellé, qu'il avait simplement fait siennes.

Le recourant a, pour le surplus, repris son argumentation relative à l'évaluation des immeubles, à l'abattement allégué et au caractère confiscatoire de l'impôt.

30) L'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

L'accès à l'estimation des titres de D______ avait donné lieu à une décision rendue par le TAPI, entrée en force. Dans sa duplique du 25 mars 2019, l'AFC-GE avait expliqué que les estimations seraient fondées sur le modèle 2 de la circulaire n° 28, sur la base des exercices fiscaux des trois années précédentes. Le calcul de rendement tenait compte des corrections ressortant de l'enquête de la DAPE et un taux de capitalisation de 7.5 % avait été retenu pour 2008 et de 6.5 % pour 2009, la valeur moyenne de l'entreprise avait été obtenue en tenant compte d'une pondération simple de la valeur de rendement et du double de la valeur substantielle divisé par 3. La valeur nette des actions avait été déterminée après déduction forfaitaire de 30 %. Le recourant avait accédé à ces estimations le 4 août 2020, puisqu'il les avait jointes à son courrier du 7 août 2020. Il n'avait contesté que la méthode utilisée pour déterminer le taux de capitalisation et le mode de pondération entre les valeurs de substance et de rendement.

Dans son courrier du 9 septembre 2020, l'AFC-GE avait communiqué les éléments essentiels des nouvelles estimations, à savoir qu'elle allait opérer l'estimation des actions de D______ en tenant compte de la moyenne pondérée de la valeur de rendement doublée et de la valeur substantielle simple. Elle précisait que le taux de capitalisation était de 10.5 % et 9 % comme le soutenait le contribuable. Le recourant s'était vu communiquer le 9 septembre 2020 les informations essentielles de l'estimation de ses titres. Il était ainsi contraire au principe de la bonne foi de soutenir que le TAPI avait avalisé de manière générale et abstraite la position du fisc.

31) Dans sa réplique, le recourant a persisté dans ses conclusions.

32) Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du
12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du
4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17).

2) Le recourant se plaint, en premier lieu, de la violation de son droit d'être entendu, le TAPI ayant statué avant qu'il puisse produire une réplique à l'écriture de l'AFC-GE du 9 septembre 2020, d'une part, et sans qu'il ait eu accès aux nouvelles pièces produites par celle-ci avec ce courrier ou à leur contenu essentiel, d'autre part.