Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Madame Anna et Monsieur W______
représentés par Me Philippe Bonnefous, avocat

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 9 novembre 2009 (DCCR/1132/2009)

3. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 27 al. LIFD). C’est à eux que revient la charge de la preuve de leur nécessité au regard de l’activité poursuivie (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C132/2010 du 17 août 2010 et jurisprudence citée). Le renvoi du législateur à l’usage commercial ou professionnel donne à l’autorité de taxation un pouvoir d’appréciation important, renforcé par le fait qu’elle ne supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction (Arrêt du Tribunal fédéral 2C132/2010 et jurisprudence citée ; D. YERSIN / Y. NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, n° 4 ad art. 27 LIFD). Pour l’autorité de taxation, il s’agit d’apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense, ce qui peut être une question délicate chez l’indépendant (Arrêt du Tribunal fédéral 2C132/2010 précité ; 2C658/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1 ; D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., n° 21 ad art. 27 LIFD). Tout ce qui, selon l’usage commercial et la bonne foi, peut être considéré comme frais doit être admis du point de vue fiscal (ATF 113 1b 114 = Arch. 57, 645 = RDAF 1990, 113 ; Arch. 64, p. 232 = RDAF 1996, 404 ; D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., n° 2 ad art. 27). De jurisprudence constante, le tribunal de céans interprète de manière restrictive la notion et l’étendue des déductions autorisées. Seuls les frais nécessairement et logiquement liés par leur nature même à la production du revenu taxé, et non pas n’importe quelle dépense plus ou moins en corrélation avec l’exercice d’une activité lucrative, seront déductibles du revenu imposable (ATA/563/2008 du 4 novembre 2008 confirmé par Arrêt du Tribunal fédéral 2C 898/08 du 20 février 2009 ; ATA/356/2005 du 24 mai 2005 ; ATA/754/2002 du 3 décembre 2002 ; ATA H. du 24 avril 1991).

En l’occurrence, pour un contribuable exploitant une entreprise de ferblanterie, il n’y a pas de lien suffisant entre la souscription à un abonnement à un journal local, à un journal d’un parti politique, à un journal de nautisme et l’acquisition du chiffre d’affaires de cette entreprise. Le seul fait de pouvoir se tenir au courant des évènements locaux, voire de suivre l’évolution des projets pour lesquels il serait susceptible d’être mandaté, ne constitue pas un lien suffisant justifiant que ces dépenses fiscales soient considérées comme justifiées par l’usage commercial.

4. La commission a admis la déductibilité de ces dépenses en se référant aux circulaires émises par l’AFC pour les médecins (Notice n° 1/2003 du 6 août 2003 relative à la nature des frais déductibles et calcul forfaitaire pour les médecins indépendants) et pour les avocats (Notice n°1/2004 du 16 décembre 2004 relative à la nature des frais déductibles et calculs forfaitaires pour les avocats indépendants), considérant que, par égalité de traitement, il y a avait lieu d’autoriser, dans le cas de l’intimé, la même déduction.

Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement garanti par l’art. 8 Cst. (4 aCst.) lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente. Cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. La question de savoir si une distinction juridique repose sur un motif raisonnable peut recevoir une réponse différente selon les époques et suivant les conceptions, idéologies et situations du moment (ATF 118 Ia 1 consid. 3 p. 2-3 et arrêts cités).

En l’occurrence, la situation d’une entreprise de ferblanterie et de celle de médecins ou d’avocats est différente. Ces derniers doivent recevoir une clientèle dans une salle d’attente. Celle-ci est susceptible de devoir patienter et il est donc logique que, pour ces professions, la prise en compte de frais d’abonnements à des publications soit admise au titre de frais commerciaux. Tel n’est pas le cas dans une entreprise de ferblanterie, qui ne reçoit pas à longueur de journée des clients qu’elle doit faire patienter. C’est à tort que la commission a annulé la reprise sur ce poste.

5. Concernant la prise en considération au titre de frais professionnels des cotisations au Parti radical ou à la Société N______ ou aux C______ s’il est possible que la fréquentation des personnes proches de ce parti politique ou de ce club nautique prestigieux puisse permettre de nouer des relations d’affaires, cela ne suffit pas à établir que le paiement de telles cotisations et, partant, l’appartenance à de telles associations, soit nécessaire pour l’acquisition du chiffre d’affaires de la ferblanterie du contribuable. Sur ce point, la référence aux directives relatives à l’établissement du nouveau certificat de salaire éditée par la conférence suisse des impôts et l’AFC n’est pas relevante. Selon ces directives, c’est pour des raisons pratiques que l’employeur n’a pas à déclarer les prestations fournies à des salariés sous forme de participation aux cotisations de l’adhésion à des clubs ou associations d’un montant annuel à CHF 1'000.-. Si tel était le cas, de telles cotisations pourraient être passées par charges dans les comptes de l’employeur et leur déductibilité fiscale serait acquise. Il en irait de même si le contribuable avait comptabilisé des cotisations directement liées à son activité commerciale, comme des cotisations à des associations professionnelles.

Les cotisations aux associations précitées n’étant aucunement en lien avec l’acquisition du chiffre d’affaires de l’entreprise de ferblanterie du contribuable, la reprise se justifiait au regard de l’art. 27 al. 1 LIFD. C’est donc également à tort que la commission a annulé cette dernière.

6. a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD). Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (ATF 135 II 86 consid. 2 ou RDAF 2009 II 140).

b. Lorsqu'un contribuable est astreint à comptabilité en vertu des art. 957 ss de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations) (CO - RS 220), il y a soustraction fiscale dès qu'il y a une irrégularité dans la comptabilité, ce qui est le cas lorsqu'il y a comptabilisation d'une charge étrangère à l'activité de l'entreprise (ATF 135 II 86, consid. 3.1 ou RDAF 2009 II 140).

c. La prévention d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante, que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou, du moins, qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a p 29 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2A_607/2006 du 24 avril 2007 consid. 3.3 ; Arch. 63 208 consid. 3).

d. La notion de négligence de l'art. 175 LIFD est identique à celle de l'art. 12 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) « dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2007 ou à l'art. 18 CP, dans sa version antérieure. Comme un crime ou un délit par négligence, celui qui, par une imprévoyance coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle, par quoi l'on entend sa formation, ses capacités intellectuelles et son expérience professionnelle (Arrêt du Tribunal fédéral 6B_227/2007 du 5 octobre 2007 ; ATA/588/2009 du 17 novembre 2009).

e. En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant, tandis que si elle est grave elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD).

En l'occurrence, plusieurs comportements sont reprochés aux contribuables. Ils ont omis de déclarer certains revenus (rente de l'épouse), déclaré faussement celle-ci comme travaillant dans l'entreprise de son mari en vue d'obtenir la mise au bénéfice d'une déduction, puis, pour le contribuable, d'avoir comptabilisé le stock de manière incorrecte ou d'avoir déclaré des charges privées comme si elles étaient commerciales. L'AFC, dans sa motivation sur la quotité de l'amende, n'a pas indiqué si elle retenait une infraction fiscale intentionnelle ou par négligence. Même si cela n'était pas nécessaire à teneur de la loi, cette question pouvait influer sur le degré de la faute au sens de l'art. 175 al. 2 LIFD et, partant, sur la quotité de l'amende. La commission a retenu que les contribuables avaient agi par négligence. Sa position ne peut toutefois être confirmée. Au vu des différents comportements reprochés, c'est intentionnellement, au sens de la définition qui vient d'être rappelée, que les montants repris ont été soustraits au fisc par les contribuables dans leur déclaration. Compte tenu des comportements incriminés et de leur situation personnelle, la faute des contribuables peut être qualifiée de moyenne. Dès lors que la négligence ne peut être retenue, c'est à juste titre que l'AFC a fixé la quotité de l'amende à une fois le montant soustrait et il n'y avait pas lieu de réduire celle-là à deux tiers de celui-ci, comme la commission l'a décidé.

Impôt cantonal et communal

7. En tant qu’il concerne l’ICC 2006, le litige est soumis aux dispositions des lois sur l’imposition des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II), sur l’imposition des personnes physiques, Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP IV), sur l’imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de l’impôt et rabais d’impôt - compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V) ainsi que du règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 19 décembre 2001 (aRIPP-V) qui ont été remplacés le 1^er janvier 2010 par la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).

8. Sont déduits des revenus des contribuables exerçant une activité lucrative indépendante les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 9 al. LHID). Font notamment partie de ces frais, les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou d’un métier (art. 3 al. 3 let. a LIPP -V).

La notion de frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel correspond à celle utilisée pour interpréter l’art. 27 al. 1 LIFD. De ce fait, les raisonnements conduisant, pour l’IFD, à confirmer la reprise faite par l’AFC des dépenses comptabilisées pour des dons, cotisations et abonnements, non considérés comme des frais de représentation justifiés par l’usage commercial, doivent être confirmés également pour l’ICC. Le recours de l’AFC sur ce point sera donc admis.

9. Le contribuable, qui intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, est puni d’une amende (art. 69 al. 1 LPFisc). Cette amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant et, si elle est grave, elle peut au plus être triplée (art. 69 al. 2 LPFisc). L’art. 69 al. 1 et 2 LPFisc est de même teneur que l’art. 175 al. 1 et 2 LIFD. Les mêmes principes jurisprudentiels étant applicables en matière de soustraction au plan cantonal et fédéral, c’est à tort que la commission a réduit l’amende à 2/3 de l’impôt soustrait, la décision initiale devant être confirmée.

10. Le recours de l’AFC doit être admis. Les bordereaux de taxation du 2 octobre 2007 seront confirmés. Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge des intimés, qui succombent.

PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 15 décembre 2009 par l’administration fiscale cantonale contre la décision du 9 novembre 2009 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;

au fond :

l’admet ;

annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 9 novembre 2009 en tant qu’elle annule certaines reprises décidées par l’administration fiscale cantonale le 2 octobre 2007 et réduit le montant des amendes infligées ;

confirme les bordereaux de taxation ICC et IFD du 2 octobre 2007 ;

met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de Madame et de Monsieur W______ ;

dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à Me Philippe Bonnefous, avocat de Madame et de Monsieur W______, à l’administration fédérale des contributions, à l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’à la commission cantonale de recours en matière administrative.

Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.