Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1. Madame D______ et Monsieur D______ sont domiciliés chemin des C______, à Genève.

2. a. La société A______ S.A. (ci-après  : la société ou A______ S.A.), inscrite au registre du commerce de Genève, a été créée en 1984. Elle a pour but la gestion et l’administration de biens, toutes recherches en matière économique et financière ainsi que tous conseils dans ce domaine et relatifs à la gérance et à la surveillance de fortunes. Son capital-actions se compose de 200 actions de CHF 10'000.-.

b. M. D______ a été administrateur avec signature individuelle de la société A______ S.A. de 1988 à 1996, puis, administrateur secrétaire avec signature individuelle de 1996 à 2001. En mars 2001, il est devenu administrateur président, poste précédemment occupé par Monsieur C______.

3. Le 15 décembre 1999, le conseil d’administration de A______ S.A. a décidé d’attribuer une prime de CHF 2'000'000.- à M. D______. Etaient présents à ce conseil, M. D______, Me W______ et Madame P______. M. C______ était excusé.

Il ressort du procès-verbal tenu à cette occasion que les actionnaires avaient été consultés sur la rémunération de M. D______ et avaient, à l'unanimité, décidé de lui attribuer une prime exceptionnelle de CHF 2'000'000.- en compensation des salaires et participations dont il avait été privé durant de nombreuses années. Il était rappelé que lors des années très difficiles traversées par la société, entre 1986 et 1994, M. D______ s’était vu supprimer son salaire et ses avantages durant plusieurs mois, voire années. Me W______ avait également relevé que sans la pugnacité, l'engagement, le savoir-faire et le sacrifice de celui-ci, la société aurait dû déposer son bilan.

4. M. D______ et son épouse ont retourné à l'administration fiscale cantonale (ci-après  : l'administration ou AFC) leur déclaration fiscale 2001-A, le 20 octobre 2001. Ils ont déclaré un revenu net, pour l'impôt cantonal et communal (ICC), de CHF 2'563'160,41 et, pour l'impôt fédéral (IFD), de CHF 2'790'293,04 ainsi qu'une fortune de CHF 156'044,92.

Au titre de revenu de M. D______ versé par A______ S.A., il était mentionné un salaire de CHF 2'420'000.-. et, dans l’état des titres, figuraient 200 actions de A______ S.A. avec un rendement de CHF 500'000.- soumis à l'impôt anticipé.

Les contribuables ont également remis le questionnaire « revenus et charges extraordinaires personnes physiques » où M. D______ a indiqué, sous rubrique « bonus, prime, participation au bénéfice de la part de l’employeur reçu en 1999 et/ou 2000 », "le salaire reçu est fonction de la marche des affaires de la société qui m’emploie. L’évolution des salaires dans le passé en est l’illustration. Dans ce sens, le salaire 2000 n’est pas à considérer comme extraordinaire".

5. L’AFC a adressé aux époux D______ un bordereau « revenus extraordinaires 2000 », le 7 mars 2002, comprenant le remboursement de l’impôt anticipé d’un montant de CHF 175'867,35.

6. Le 30 avril 2004, l’AFC a informé Mme et M. D______ de l’ouverture des procédures prévues aux article 151, 175 et suivants de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et des procédures prévues aux article 59, 69 et suivants de la loi cantonale de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17) pour la période fiscale 2001-A.

Lors du contrôle de la société A______S.A., elle avait constaté que M. D______ avait touché un rattrapage de salaires de CHF 755'369.- et un dividende de CHF 500'000.- pour l’année 2000. Ces prestations étant considérées comme des revenus extraordinaires, les taxations devaient être modifiées en conséquence.

7. Le 8 juin 2004, l’administration a remis aux époux D______ un bordereau « rappel d’impôts » pour la période fiscale 2001-A qui retenait un supplément d’impôts de CHF 402'037,10 et des intérêts de retard de CHF 48'825,15 ainsi qu’un bordereau « amende » de CHF 201'018.-.

8. Le 7 juillet 2004, M. D______ a élevé une réclamation contre ces deux bordereaux. Il contestait l'intégralité de la reprise opérée par l'AFC qui reposait sur des bases inexactes.

En 1984, il avait quitté son emploi de chef de département d’une banque de gestion de fortunes pour participer à la création de la société A______S.A. Le salaire de départ avait été déterminé sur la base de son dernier salaire. Suite à la crise boursière d'octobre 1987, la situation financière de la société s'était péjorée et il avait dû faire d'énormes sacrifices sur le plan salarial, allant même jusqu'à travailler sans salaire. En 1990, afin de ne pas devoir fermer l’établissement, il avait été convenu qu’il rachèterait les parts de la société ultérieurement. En contrepartie, il avait accepté des conditions de salaire et des couvertures d’assurance très nettement inférieures à la norme. Son salaire avait ainsi subi de fortes variations durant ces années. Il ne s'agissait donc pas d'un rattrapage de salaires, sa rémunération étant fixée en fonction de l’évolution des affaires, soit une participation de 20% sur les revenus réalisés par la société. Pour ce qui était du dividende versé en 2000, il figurait également sur sa déclaration. Toutes les prestations d’A______S.A. fournies à son égard avaient ainsi été déclarées.

9. Par décision du 16 juillet 2004, l’AFC a rejeté la réclamation.

Elle avait tenu compte d’un revenu fixe de base s’élevant à CHF 600'000.- et d’une participation au résultat de la société à hauteur de 20%. En 2000, le contribuable avait touché un dividende unique de CHF 500'000.- qui tombait dans la catégorie des revenus extraordinaires. Il avait également reçu un rattrapage de salaires, correspondant aux parts de salaires non touchées entre 1984 et 1996, dont le montant s'élevait, selon les chiffres obtenus auprès de la société, à CHF 2'936'959.- que l'AFC avait réparti de la manière suivante : CHF 7'327.- en 1998, CHF 1'383'996.- en 1999, CHF 755'369.- en 2000, CHF 790'267.- en 2001.

En ce qui concernait l'amende, elle avait retenu l'intention et la bonne collaboration pour fixer sa quotité à 0,5 fois le montant de l’impôt soustrait.

10. M. D______ a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts cantonaux et communaux (ci-après : la commission ou la CCRMI), le 13 août 2004. Il a contesté le caractère extraordinaire retenu par l'administration de la part de son salaire inhabituellement élevée par rapport aux années antérieures et du dividende.

Sa rémunération était déterminée en fonction de l’évolution des affaires. En 2000, celle-ci n’avait rien d’extraordinaire dans la mesure où elle était basée sur les résultats très positifs enregistrés en 1999 et en 2000. De même, le dividende versé n’avait rien d’extraordinaire, car il était devenu actionnaire à part entière à partir de l'année 2000 seulement, auparavant il était privé de droits. L’évolution des affaires n’avait cependant pas permis de verser des dividendes les années suivantes.

11. L’AFC a répondu le 24 mars 2005.

Le contribuable avait consenti les premières années à ne pas recevoir la totalité de son salaire. Dès 1997, les arriérés lui avaient été versés peu à peu. Ainsi, lors du contrôle de A______S.A., il était apparu que M. D______, actionnaire majoritaire et administrateur président, avait touché d'importants montants entre les années 1997 et 2001 et que ces montants avaient fortement réduit le bénéfice imposable de la société. De plus, il avait également perçu une prime exceptionnelle de CHF 2'000'000.-.

L’administration avait, dans un premier temps, calculé le revenu extraordinaire en répartissant proportionnellement le montant total de CHF 2'936'959.- sur quatre années civiles. Il en résultait un revenu extraordinaire imposable de CHF 755'369.- pour l’année 2000. Pour ce faire, elle avait tenu compte d’un revenu fixe de base s’élevant à CHF 600'000.- et d’une participation au résultat de la société à hauteur de 20%. Toutefois, en réalité, le contribuable s’était vu accorder par A______S.A. une prime exceptionnelle de CHF 2'000'000.- en compensation des salaires et participations dont il avait été privé durant de nombreuses années. Cette prime revêtait un caractère exceptionnel et unique et elle n’était pas liée à la conjoncture. De plus, si l’on se référait aux comptes de la société clos au 30 avril 1999, sur lesquels le conseil d’administration devait se fonder pour décider du versement, le bénéfice de l’exercice s’était élevé à CHF 328'807,05. Il s'agissait dès lors bien d'un revenu non périodique et unique de CHF 2'000'000.-, en lieu et place du revenu de CHF 755'369.- retenu, qui devait être qualifié de revenu extraordinaire. La reformatio in pejus par la commission étant admise, le montant du rappel d’impôt devait être rectifié pour tenir compte du versement de ladite prime.

Durant l'année 2000, le contribuable avait également perçu un dividende de CHF 500'000.- sur lequel il avait obtenu le remboursement de l’impôt anticipé ainsi que CHF 90'000.- d’honoraires. Or, il n’y avait jamais eu de versements similaires durant les années précédentes. Au vu de la position influente au sein de la société de M. D______, actionnaire majoritaire de A______S.A. et administrateur président, il convenait de considérer le dividende litigieux comme constitutif d’un revenu extraordinaire, se montant à CHF 500'000.-.

Enfin, le contribuable n’avait pas déclaré les gains extraordinaires qu’il avait perçus en 2000. L’administration avait dès lors ouvert une procédure de contrôle à son nom lorsqu’elle avait appris, en effectuant le contrôle de la société A______S.A., qu’il avait touché un rattrapage de salaires et un dividende. A cette occasion, elle avait constaté qu’il avait indiqué sur le formulaire de gain extraordinaire que son salaire était uniquement lié aux résultats de la société A______S.A. alors que tel n’était manifestement pas le cas. Les éléments constitutifs objectifs de la violation d’une obligation fiscale et d’une taxation inexistante étaient ainsi remplis. Par ailleurs, le montant soustrait n’était pas négligeable et une source importante des revenus réalisés en 2000 consistait justement dans ces revenus extraordinaires non déclarés. L’amende, fixée à la moitié du montant de l’impôt soustrait, ne pouvait dès lors être considérée comme arbitraire. Elle devait ainsi être confirmée, sa quotité devant toutefois être revue compte tenu de la reformatio in pejus de la taxation sollicitée.

12. Sur requête de la CCRMI, M. D______ a déclaré, le 14 mai 2005, maintenir son recours.

Sa participation au droit de vote dans la société A______S.A., lors de la prise de décision de lui octroyer une prime de CHF 2'000'000.- n’était pas majoritaire, car, bien que possédant alors les 23% des parts de la société depuis le 21 septembre 1990, celles-ci n’étaient pas porteuses de droit. Il n’avait par conséquent aucune position dominante. De plus, ce montant ne correspondait pas à un remboursement d'une dette de la société à son égard.

La décision de l'octroi de sa compensation était revue périodiquement en fonction de l’évolution des honoraires à percevoir, observables en temps réel. Or, entre le 30 avril et le 15 décembre 1999, les affaires de la société avaient été remarquables. La décision du 15 décembre 1999 était donc pleinement justifiée compte tenu de l’évolution des affaires en cours à ce moment précis. Si l’évolution des marchés boursiers avait été moins erratique, les revenus et dividendes distribués auraient été plus constants. Seules les années 1999 et 2000 avaient joui de circonstances exceptionnelles grâce à un phénomène conjoncturel particulier. Le fait que la brèche de calcul tombait sur une de ces deux années était une circonstance fortuite. Enfin, il ne souhaitait pas entrer dans le détail de la méthodologie utilisée par l’administration, car il contestait le principe même du revenu extraordinaire et du dividende extraordinaire mais il notait tout de même l'arbitraire de la répartition effectuée par l'AFC du revenu extraordinaire sur quatre années seulement.

13. Le 10 juin 2005, l’AFC a dupliqué. Elle a confirmé ses précédentes conclusions et a relevé que le contribuable n'avait pas fourni la preuve que les parts qu'il détenait n'étaient porteuses d'aucun droit.

14. Par courrier du 10 avril 2006, la commission a rendu les contribuables attentifs au fait que l'AFC avait demandé de procéder à une reformatio in pejus. La taxation pouvait être modifiée à leur désavantage et la quotité de l’impôt et/ou de l’amende contestée être augmentée. Un délai leur était dès lors octroyé pour se déterminer sur cette possibilité et, le cas échéant, pour retirer leur recours.

15. Les époux D______ ont maintenu leur recours par courrier du 15 avril 2006. Ils se sont référés à leurs précédentes écritures ainsi qu'à un courrier d'A______S.A. envoyé à la commission le 14 décembre 2005.

16. Par décision du 19 juin 2006, la CCRMI a rejeté le recours.

Le recours concernait l’ICC pour l’année 2000. Il n’était pas contesté que le revenu de M. D______ était composé d’un montant annuel brut de CHF 600'000.- et d’une participation de 20% au résultat de A______S.A.. Sur cette base, et compte tenu du bénéfice réalisé par la société à la clôture de ses comptes pour l’année 2000, le revenu ordinaire du contribuable aurait été en principe de CHF 1'138'963.-. Selon la déclaration fiscale 2001-A, le contribuable avait fait état d’un salaire brut de CHF 2'420'000.-. Or, il résultait de contrôles fiscaux visant A______S.A. que le contribuable avait également perçu en 2000 une prime exceptionnelle de CHF 2'000'000.-. Au vu de son libellé et de son importance, cette prime ne représentait pas une partie régulière et fixe du revenu. De plus, son montant n’était pas conforme au bénéfice de la société qui était de CHF 2'700'000.- et qui était inférieur à celui de l’année précédente. Cette rémunération excédait par ailleurs de 47 % le revenu contractuellement convenu avec son employeur et était largement supérieure à celles des années 1998, 1999 et 2001. Enfin, compte tenu de ses fonctions dirigeantes d’administrateur secrétaire avec signature individuelle et du fait qu’il détenait, en 2000, la totalité du capital actions de A______S.A., le contribuable avait pu déterminer lui-même librement le moment du versement de la prime, soit précisément au cours de l’année de la brèche de calcul. La prime considérée était donc constitutive d’un revenu extraordinaire et devait donc être taxée à ce titre.

Il avait également été établi que le contribuable avait perçu, en 2000, un dividende de CHF 500'000.-. Or, il n'avait pas été démontré qu'un tel versement était effectué chaque année et représentait une partie fixe ou ordinaire du revenu du contribuable. En outre, vu la position de M. D______ au sein de la société, il avait pu influencer le moment du versement. Le dividende litigieux relevait dès lors également d’un revenu extraordinaire qui devait servir de base d’imposition.

Par ailleurs, un rappel d’impôt, au sens de l'ancienne loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), sur le revenu extraordinaire perçu en 2000 devait être admis dans son principe. Les contribuables avaient eu la possibilité de s’exprimer sur l’éventualité de la reformatio in pejus de leur taxation dans le cadre de la procédure. Lors de la déclaration fiscale 2001-A, M. D______ n’avait pas indiqué le versement d'une prime de CHF 2'000'000.- et d’un dividende de CHF 500'000.-. De plus, il avait nié abusivement qu’il disposait d’une position dominante au sein de A______S.A. qui lui permettait d’exécuter le versement du revenu extraordinaire litigieux au cours de la brèche de calcul. Compte tenu des ces circonstances, ainsi que de l’importance des montants considérés, il y avait lieu de donner suite à la reformatio in pejus. Le dossier était dès lors renvoyé à l’administration pour qu’elle procède au rappel d’impôts portant sur le revenu extraordinaire de CHF 2'500'000.-.

Quant à l’amende, rien ne permettait de retenir que l’autorité avait outrepassé son large pouvoir d’appréciation en fixant celle-ci à la moitié de l’impôt soustrait. En revanche, la commission n’était pas habilitée à rectifier à la hausse le montant de l’amende litigieuse nonobstant l’aggravation des reprises effectives au titre de revenus extraordinaires imposables, la reformatio in pejus n'étant pas autorisée sous l'ancienne législation.

17. Les contribuables ont interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif, le 24 juillet 2006. Ils reprochent à la commission d’avoir considéré que M. D______ occupait une fonction dirigeante au sein d’A______S.A., d’avoir retenu le caractère extraordinaire des revenus et du dividende perçus durant l’année 2000 et, enfin, de l’avoir considéré comme le bénéficiaire d’honoraires, en 2000, pour un montant de l’ordre de CHF 90'000.-. Ils se référent au courrier et aux annexes adressés à la commission par A______S.A. en date du 15 décembre 2005.

18. L’AFC s’est opposée au recours le 25 août 2006. Elle renvoie à ses précédents arguments.

Pour le surplus, la commission avait, à juste titre, considéré que M. D______ avait des fonctions dirigeantes d’administrateur secrétaire avec signature individuelle, qu’il détenait en 2000 la totalité du capital-actions de A______S.A. et qu’il avait ainsi pu déterminer lui-même librement le moment du versement de la prime. M. D______ n’avait fourni aucune pièce qui infirmaient ces éléments.

M. D______ n’avait également pas apporté la preuve que le dividende et la prime n’avaient pas un caractère extraordinaire et que, dans son principe, de tels versements étaient effectués régulièrement chaque année et représentaient une partie fixe ou ordinaire de son revenu. Il s'agissait ainsi bel et bien de revenus extraordinaires imposables en tant que tels. Enfin, les honoraires de CHF 90'000.- perçus en 2000 par le contribuable n’étaient eux aussi pas des versements réguliers, aucun versement similaire n’ayant eu lieu durant les années précédentes.

19. Le 6 septembre 2006, la CCRMI a persisté dans sa décision.

20. Le 12 septembre 2006, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable à cet égard (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. a. Selon l’article 68 LPA, le recourant peut invoquer des motifs, des faits et des moyens de preuves nouveaux qui ne l'ont pas été dans les précédentes procédures, sauf exception prévue par la loi. A contrario, cette disposition interdit au recourant de prendre des conclusions qui n’auraient pas été formées devant l’autorité de première instance.

rejette le recours interjeté le 24 juillet 2006 par Monsieur et Madame D______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 19 juin 2006 dans la mesure où il est recevable ;

met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 4'500.- ;

dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;

communique le présent arrêt à Monsieur et Madame D______ ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.

Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy, Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.